La disolución y liquidación de una comunidad de bienes que realiza una actividad económica sujeta y no exenta de IVA, consistente en el arrendamiento de bienes inmuebles, con adjudicación de estos últimos en favor de los comuneros, por norma general, tiene la consideración de una entrega de bienes sujeta a IVA.

No obstante, en la reciente STS nº 417/2025, de fecha 7 de abril, se analiza si, en caso de continuar los comuneros con la actividad de arrendamiento que realizaba la CB cuyos inmuebles se adjudican, existe una entrega de bienes a efectos del IVA, y, en caso de concluirse que existe tal entrega, si la misma puede quedar no sujeta a dicho Impuesto por aplicación del art. 7.1º LIVA, es decir, por considerar que se esta ante la transmisión de un conjunto de elementos que conforman un patrimonio empresarial o profesional que constituye una unidad económica autónoma (UEA). En concreto, en el caso objeto de la sentencia, se analiza si, dicho supuesto de no sujeción, puede aplicarse cuando lo que se transmite son, únicamente, bienes inmuebles que estaban arrendados por la CB. 

En este sentido, los hechos de la STS citada son los siguientes:

Disolución de la comunidad de bienes

• • • En fecha 12 de julio de 2007, se disuelve la sociedad Corporate Land, S.L., adjudicándose a sus tres socios (los recurrentes) cuatro fincas registrales (149 plazas de garaje en Madrid). Tal adjudicación se declaró como sujeta y no exenta de IVA (16%), renunciando la sociedad a la exención del art. 20.Uno.22 LIVA por tratarse de una segunda transmisión de inmuebles.
    • Los socios adjudicatarios, constituyeron una CB con el fin de arrendar dichas plazas de aparcamiento, motivo por el cual se dedujeron el IVA soportado por la adjudicación de tales plazas.
    • El mismo día 12 de julio de 2007, la CB, como parte arrendadora, concertó con la entidad Midluc Consulting, S.L. contrato de arrendamiento para uso distinto de vivienda, mediante el que se alquilan las plazas de garaje.
    • Entre 2007 y 2009, se vendieron 92 plazas, aplicándose la regularización de deducciones de bienes de inversión (arts. 107-110 LIVA).
    • En fecha 24 de junio de 2010, los tres comuneros acordaron la extinción del condominio que ostentaban con la atribución, a cada uno de ellos, de las correspondientes partes indivisas que dan derecho al uso y disfrute exclusivo de determinados cuartos trasteros y plazas de garaje.

Procedimiento de inspección

• • • El 8 de abril de 2014 la Delegación de Granada de la AEAT notificó a la CB el inicio de un procedimiento de comprobación limitada, con propuesta de liquidación, respecto del tercer trimestre del IVA del año 2010. En fecha 13 de julio de 2014, se notificó la liquidación, en virtud de la cual, se procedió a la regularización de bienes de inversión por el IVA soportado por la adjudicación de las plazas de aparcamiento a los comuneros en a raiz de la disolución de la CB, por considera dicha operación como sujeta a IVA.
    • Contra dicha liquidación, los comuneros alegaron que la adjudicación de las plazas de aparcamiento no representaban ninguna transmisión patrimonial, ni a título oneroso ni a favor de ningún tercero ajeno al condominio, sino una transformación de la cuota ideal que cada participe ostentaba sobre el haber partible en una cuota concreta resultante de la división. Asimismo, alegaron que la adjudicación de las plazas de garaje, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.1.a) LIVA, no estaría sujeta a IVA por ser una UEA. Tales alegaciones fueron desestimadas por la Inspección.

Procedimiento económico-administrativo 

• • • Los interesados interpusieron reclamación ante el TEAR de Granada, la cual fue desestimada mediante resolución de fecha 30 de noviembre de 2016.
    • Contra la resolución del TEAR, los interesados interpusieron recurso de alzada ante el TEAC el 27 de enero de 2017. El 17 de septiembre de 2020 el TEAC desestimó la reclamación.

Sentencia de la Audiencia Nacional 

• • • Los interesados interpusieron recurso contra la mencionada resolución del TEAC ante la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional. La Sala estimó el recurso en sentencia dictada el 22 de febrero de 2023, al considerar que: 

• • • • 1. Dado que los comuneros continúan con la actividad de arrendamiento de las plazas de garaje a la entidad Midluc consulting, SL, misma actividad que realizaba la CB, la operación no puede considerarse como una entrega de bienes de acuerdo con el art. 8.Dos.2 de la LIVA.
        2. Asimismo, la AN considera que estamos ante un patrimonio empresarial susceptible de constituir una UEA, con lo que la operación estaría no sujeta a IVA. Por todo ello, concluye la AN que no procede la regularización de bienes de inversión liquidada por la Inspección, al estar la operación no sujeta a IVA.

Recurso de casación

• • • Contra la referida sentencia de la AN, la Abogacía del Estado interpuso en fecha 12 de abril de 2023 recurso de casación ante el TS, el cual fue admitido a trámite en fecha 13 de diciembre de 2023 por apreciar la concurrencia de interés casacional, siendo las cuestiones que presentan tal interés las siguientes:

1. 1. 1. 1. 1. Determinar si las adjudicaciones de bienes -o cuotas de participación en ellos-, realizadas con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA, constituyen una entrega de bienes sujeta al IVA, aunque la actividad económica que realizaba la comunidad, en este caso el arrendamiento, se siga desarrollando por los comuneros, al continuar el arrendamiento tras la extinción y disolución de la comunidad.
            2. Aclarar si, en los casos de disolución de una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento y cuando el objeto de las adjudicaciones son exclusivamente los bienes inmuebles arrendados, tales bienes son suficientes por sí mismos para constituir una unidad económica autónoma, susceptible de desarrollar por sus propios medios una actividad empresarial, a efectos de aplicar la no sujeción de las transmisiones de bienes que forman parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, prevista en el artículo 7.1º de la LIVA , o bien si sobre ellos recae la exclusión, establecida en la letra c) del mismo artículo 7.1º, para las transmisiones que tengan por objeto la mera cesión de bienes.

A la vista de los antecedentes expuestos, en respuesta a las referidas cuestiones planteadas, el TS resuelve lo siguiente:

Primera cuestión casacional

En relación con la consideración de la operación objeto de la presente controversia, el TS, tras repasar la jurisprudencia del TJUE y la suya propia sobre la noción de «entrega de bienes», es muy claro al respecto: las adjudicaciones de bienes -o cuotas de participación en ellos- realizadas con ocasión de la disolución y liquidación de una comunidad de bienes que ha sido sujeto pasivo del IVA, constituyen una entrega de bienes sujeta al IVA, aunque la actividad económica que realizaba la comunidad, en este caso el arrendamiento, se siga desarrollando por los comuneros, al continuar el arrendamiento tras la extinción y disolución de la comunidad.

Por lo tanto, el TS contradice la primera conclusión vertida por la AN, la cual afirmo que no existía tal entrega de bienes por continuar los comuneros con la actividad de arrendamiento que ejercía la CB. A mi juicio, a la vista de la jurisprudencia citada, poco margen de maniobra existe a la hora de interpretar tal cuestión. Asimismo, los arts. 18.c) Directiva IVA y 8.Dos.2º LIVA son claros al determinar que, se consideran entregas de bienes a efectos del IVA, las adjudicaciones no dinerarios a los comuneros en caso de liquidación o disolución total o parcial de comunidades de bienes.

En este sentido, según el TS, la Directiva IVA, la LIVA y la jurisprudencia del TJUE, no se discrimina entre una forma de atribución u otra -transmisión o especificación de cuotas-. La adjudicación de cuotas sobre bienes concretos, singularizando la participación ideal que se tenía en la propiedad de todos ellos cuando integraban una comunidad de bienes de la que se formaba parte, constituye una «entrega de bienes», hecho imponible del IVA, si, como es el caso, la comunidad de bienes disuelta y liquidada era sujeto pasivo del mismo y en el momento de la adquisición de aquéllos se dedujo las cuotas repercutidas por el mencionado tributo, con independencia de que los comuneros continúen o no con la actividad económica que ejercía la CB. 

Segunda cuestión casacional

Respecto de la segunda cuestión casacional, el TS, en contra de lo argumentado por la AN, interpreta que, con la disolución de la CB, han sido objeto de trasmisión exclusivamente bienes inmuebles que están arrendados, pero no ha sido objeto de transmisión ninguna estructura organizativa y funcional que permita considerar a ese conjunto de elementos como una unidad económica autónoma susceptible de desarrollar por sus propios medios una actividad empresarial o profesional. Se ha producido la transmisión de una empresa en funcionamiento, pero, y eso es importante, según la escritura, únicamente se han transmitido los bienes inmuebles, sin que ello vaya acompañado de elementos materias y humanos afectos a la actividad. 

Por ello, el TS califica la operación como una entrega de bienes sujeta al IVA (y exenta, en virtud del artículo 20.uno. 22º A, que dispone que están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación) puesto que no se ha acreditado que se haya producido su renuncia.

En este sentido, el TS concluye que, en los casos de disolución de una comunidad de bienes dedicada al arrendamiento y cuando el objeto de las adjudicaciones son, exclusivamente, los bienes inmuebles arrendados, el hecho de que tales bienes puedan ser suficientes, o no, por sí mismos, para constituir una unidad económica autónoma, a efectos de aplicar la no sujeción prevista en el artículo 7.1º de la LIVA, (i) Dependerá de las circunstancias de hecho, (ii) debiéndose concederse especial importancia a la naturaleza de la actividad económica que se pretende ejercer, (iii) siendo preciso que el cesionario tenga la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión, así como, en su caso, vender las existencias (iv) pudiendo o, en determinados casos, debiendo tomarse en consideración las circunstancias de una operación, siempre que éstas puedan deducirse a partir de elementos objetivos.

Tal cuestión no es baladí ya que, si el caso fuera la mera transmisión de un conjunto de inmuebles arrendados con IVA a un empresario que los quiere afectar a una actividad con IVA, de apreciarse la no sujeción ex art. 7.1º LIVA por considerar que estamos ante una UEA, ello implicaría la automática sujeción a ITP por la transmisión de los inmuebles (art. 7.5 LIVA), suponiendo un claro sobrecoste para el adquirente, el cual, de haber ido con IVA la operación, se podría haber deducido el mismo. 

Si bien el TS deja la puerta abierta con la cita de esos últimos indicios casuísticos a la posibilidad de considerar la concurrencia de una UEA en caso de transmitir solamente unos bienes inmuebles arrendados, de tal conclusión parece desprenderse un criterio conforme el cual, por norma general, un conjunto de bienes inmuebles arrendados, sin más elementos corporales o incorporales, no puede considerarse una UEA a efectos del IVA. 

Al respecto, resulta interesante resaltar el voto particular que realiza el Magistrado Sr. Don Francisco José Navarro Sanchís respecto de tal cuestión. En este sentido, dicho magistrado, si bien coincide con la mayoría de la sala en el primer punto del recurso, discrepa en cuanto a la consideración del concepto de UEA de los garajes arrendados. En efecto, igual que la AN, considera que, en el caso presente, nos hallamos ante una UEA, pues, en síntesis, si se admitió, a efectos del IVA, que las plazas de aparcamiento formaban en sí mismas una unidad económica autónoma durante el periodo de existencia y actividad de la CB, los adquirentes que traen causa directa de dicha CB y desarrollan ulteriormente la misma actividad, con los mismos bienes inmuebles a su disposición, continúan con esa actividad económica.

Como apunta el Magistrado, sí que parecería que, en el caso concreto, concurren los elementos indiciarios de UEA que cita el TS en la resolución de la segunda cuestión casacional, pues, en el caso discutido, los comuneros se adjudican las mismas plazas de aparcamiento que explotaba la CB, con subrogación en los mismos contratos de arrendamiento, mostrando su voluntad de proseguir individualmente con tal actividad y de no liquidarla. 

Asimismo, el Magistrado discrepante, con apoyo en la STJUE de fecha 19 de diciembre de 2018 (C-17/18), si un bien -corporal o no- o varios, por sí solos, son adecuados, sin el complemento de otros activos, para desarrollar una actividad incardinable en el concepto de entrega de bienes a los efectos del IVA – atendiendo necesariamente a la naturaleza y características de la actividad-, esa idea funcional de aptitud o idoneidad de los bienes para el funcionamiento de la empresa o para desarrollar actos de entrega de bienes o prestación de servicios sujetos al IVA permitirá su incardinación sistemática dentro de la categoría de unidad económica autónoma y, por ende, su exclusión de la noción, para ellos, de la mera cesión de bienes, incompatible con aquella. 

Por último, en el voto particular se reprocha también a la mayoría de la Sala del TS el hecho de alterar el relato fáctico fijado por la AN, considerando que ello no es posible en casación. Por ello, si la sala de instancia fijó como hechos que la transmisión de los aparcamientos a los comuneros constituya una UEA, concluye el Magistrado que disiente que tal situación fáctica no puede ser alterada en casación.