Mediante la partición de la herencia, los herederos se distribuyen y adjudican los bienes hereditarios, en proporción a sus respectivas cuotas hereditarias. En este sentido, conforme dispone el art. 1068 CC: «La partición legalmente hecha confiere a cada heredero la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados.». De esta forma, mediante la partición, las cuotas hereditarias se materializan en bienes hereditarios concretos que pasan a ser propiedad exclusiva del heredero que se los adjudica, poniéndose fin, de esta forma, a la situación de comunidad hereditaria. 

En el marco de la partición hereditaria, puede darse el supuesto de que uno de los herederos se adjudique bienes de valor superior al que le correspondería según su cuota hereditaria. Ello es frecuente en aquellos casos en que la herencia existen bienes inmuebles que son indivisibles físicamente, acordándose entre los coherederos la adjudicación del inmueble a uno solo de ellos, a cambio de compensar al resto en metálico por el exceso. En tales supuestos, el heredero que se adjudica el inmueble, suele incurrir en un exceso de adjudicación por adquirir un valor hereditario superior al que le correspondería según su cuota hereditaria. En este sentido, el art. 1062 CC, establece que: «Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.»

Por ejemplo, A y B son herederos a partes iguales de C, cuyo caudal relicto es un piso valorado en 150.000 € y una cuenta bancaria con 85.000 €. En tal caso, el valor total del caudal hereditario sería de 235.000 €, correspondiendo a cada heredero un valor de 117.500 € según su respectiva cuota hereditaria de 1/2 de la herencia. No obstante, al ser el piso indivisible, A y B acuerdan realizar la partición hereditaria de la siguiente manera: A se adjudicará el piso por valor de 150.000 € y B se adjudicará la cuenta bancaria por valor de 85.000 €. En tal caso, A tiene un exceso de adjudicación por valor de 32.500 €, pues se adjudica un valor de 150.000 € cuando, según título sucesorio, le correspondía un valor de 117.500 €. Para compensar tal situación, A entrega 32.500 € en dinero extrahereditario a B. 

En estos casos, el art. 27.3 LISD determina que: «3. Se liquidarán excesos de adjudicación, según las normas establecidas en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando existan diferencias, según el valor declarado, en las adjudicaciones efectuadas a los herederos o legatarios, en relación con el título hereditario; también se liquidarán los excesos de adjudicación cuando el valor comprobado de lo adjudicado a uno de los herederos o legatarios exceda del 50 por 100 del valor que le correspondería en virtud de su título, salvo en el supuesto de que los valores declarados sean iguales o superiores a los que resultarían de la aplicación de las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto.»

Por lo tanto, siguiendo con el ejemplo anterior, dado que A ha compensado el exceso que percibe a raíz de la partición hereditaria pagando 32.500 € a B, dicho exceso compensado estará sujeto a ITPAJD. En el caso de que no se hubiera compensado tal exceso, este se reputaría como lucrativo, según doctrina de la DGT (entre otras, V0143-22, de fecha 28 de enero), de tal manera que A debería tributar por Impuesto sobre Donaciones, al interpretarse que B le ha «donado» parte de su herencia. No obstante, este último criterio de tributos se contradice con la doctrina del Tribunal Supremo, si bien, para no desviar la atención de la cuestión que es objeto del presente post, sobre tal contradicción me voy a limitar a remitirme a la entrada del Blog donde analicé la posición del TS sobre tal cuestión. 

Centrándonos en el caso de excesos compensados, tenemos que, conforme dispone el art. 27.3 LIS transcrito anteriormente, aquel debe tributar por ITPAJD. Ahora bien, en casos como el ejemplo que he expuesto, al ser el bien inmueble indivisible, conforme dispone el art. 7.2.B) TRLITPAJD, el exceso de adjudicación no se halla sujeto a tributación en ITP. En consecuencia, debe determinarse si tal exceso puede quedar sujeto a AJD. Para ello, deben cumplirse los requisitos previstos en el art. 31.2 TRLITPAJD, de entre los cuales destaca, la no sujeción a ISD del acto que se pretende gravar por AJD. Pues bien, aquí se plantea la cuestión de si, habiéndose producido la disolución del condómino del cual deriva el exceso en una partición hereditaria sujeta a Impuesto sobre Sucesiones, tal exceso puede quedar o no sujeto a AJD. 

A tal interrogante da respuesta la STSJ de Madrid, nº 622/2024, de fecha 30 de septiembre, cuyos hechos son los siguientes:

• • En fecha 29 de junio de 2018 se elevó a público la escritura de liquidación de sociedad de gananciales y aceptación y adjudicación de la herencia de D. Juan Antonio, fallecido el día 11 de junio de 2011, compareciendo en ella D.ª Vicenta, en condición de viuda del Sr. Juan Antonio y heredera, y los cuatro hijos del difunto en su condición de herederos.
  • En el inventario de la herencia había dos inmuebles, el 50% de un piso y el 100% de otro piso. Los herederos acordaron adjudicar el 50% del piso a Dª Vicenta y el otro piso a otro heredero.
  • A raíz de tal adjudicación, Dª Vicenta recibe un exceso de adjudicación de 139.444,96 €, el cual compensa en metálico a los otros coherederos. Tal exceso se declara como no sujeto a ITP por provenir de la disolución de un bien inmueble indivisible.
  • En fecha 26 de enero de 2021, la Comunidad de Madrid notificó a Dª. Vicenta liquidación provisional en virtud de la cual liquidó una cuota tributaria de 1.141,58 € por AJD sobre el valor del exceso de adjudicación.
  • Dª. Vicenta recurrió la liquidación provisional en reposición y ante el TEAR de Madrid, siendo desestimados ambos recursos.

A la vista de los hechos descritos, se plantea si, un exceso de adjudicación que deriva de la disolución del condominio de un bien inmueble indivisible realizada en el marco de una partición hereditaria, siendo este último un negocio jurídico gravado por ISD, puede posteriormente gravarse el referido exceso por AJD, en atención al requisito de no sujeción a ISD previsto en el art. 31.2 TRLITPAJD. 

Pues bien, el TSJ de Madrid, tras considerar que no existe jurisprudencia del TS respecto de tal cuestión, y con apoyo de las consultas de la DGT V0071-12, de fecha 18 de enero y V3850-15, de fecha 3 de diciembre, llega a la conclusión de que el exceso de adjudicación analizado «no es más que una adjudicación realizada como una mera operación particional sucesoria sin que exista otro hecho imponible distinto del propio hecho imponible de la herencia. Como consecuencia de lo anterior, y no siendo desconocida la incompatibilidad del Impuesto de Sucesiones con la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, el exceso de adjudicación no está sujeto a AJD, porque la partición es la culminación de la sucesión y no está gravada por el gravamen gradual por determinación del art. 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados»

Por lo tanto, en estos casos, el exceso de adjudicación quedaría no sujeto a tributación en ITP, por derivar de la disolución del condominio de un bien inmueble indivisible (art. 7.2.B) TRLITPAJD), así como no sujeto a AJD, por formar parte de un acto particional sujeto a ISD (art. 31.2 LISD).

A mi juicio, tal conclusión es lógica, pues, el exceso de adjudicación no deja de ser una consecuencia inevitable de la partición hereditaria, pudiéndose calificar como un acto particional, por lo que el mismo queda dentro del ámbito del Impuesto sobre Sucesiones. Además, dicho exceso ha tributado efectivamente por ISD, pues tal Impuesto graba todo el valor de la herencia, dentro del cual se halla tal exceso al derivar este de un bien inmueble que forma parte del caudal hereditario. En efecto, no debemos olvidar que el art. 27.1 LISD establece que, «En las sucesiones por causa de muerte, cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará para los efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad y con arreglo a las normas reguladoras de la sucesión.». Por lo tanto, a efectos del ISD, se tributará como si el inmueble hubiera sido adjudicado a los dos herederos a partes iguales, gravándose enteramente su valor por Impuestos sobre Sucesiones. 

Por todo ello, siempre que medie acuerdo previo entre todos los coherederos, creo que es recomendable plantear la disolución del condominio de los bienes inmuebles incluidos en el caudal relicto en el marco de la partición hereditaria, pues, no solo se evitan potenciales conflictos futuros entre comuneros, sino que además se obtiene un ahorro fiscal al evitarse el AJD que se devengaría en caso de practicarse la disolución con posterioridad a la adjudicación de la herencia.