En la práctica, no resulta extraño que, las sociedades no cotizadas, sobre todo aquellas de tipo cerrado que tienen un carácter más personal o familiar, efectúen préstamos en favor de sus socios. Tal posibilidad es perfectamente legal, siempre que se respeten las normas civiles y mercantiles aplicables en su caso. Ahora bien, si nos centramos exclusivamente en el ámbito fiscal, su tratamiento puede resultar controvertido si tenemos en cuenta lo dispuesto en el art. 25.1.d) LIRPF, cuyo tenor literal es el siguiente:
«Artículo 25. Rendimientos íntegros del capital mobiliario.
Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:
1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes rendimientos, dinerarios o en especie:
(…)
d) Cualquier otra utilidad, distinta de las anteriores, procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe.»
Bajo el ambiguo término «utilidad» se puede abarcar cualquier tipo de beneficio patrimonial, distinto al dividendo, que reciba un socio de una sociedad. Bajo tal premisa, viene siendo práctica habitual de la Administración Tributaria, el calificar el dinero percibido por un socio de una sociedad en concepto de préstamo como una utilidad a efectos de IRPF, obligándole a tributar en su renta por la percepción del mismo, como si de un rendimiento de capital mobiliario se tratara, siempre y cuando concurran una serie de indicios como pueden ser los siguientes:
- La sociedad es una sociedad familiar o unipersonal.
- No existe contrato de préstamo o, en caso de existir, el mismo no recoge unas condiciones de devolución «razonables» o este no ha sido liquidado ante la administración tributaria competente.
- No se efectúan devoluciones totales ni parciales. Inexistencia de un calendario de amortización que se cumpla.
- No se devengan o, directamente, no se pactan intereses.
- El perfil patrimonial de los socios beneficiarios no permite presumir la posibilidad de su devolución. Es decir, que no exista solvencia económica del socio beneficiario para devolver el capital prestado.
- El préstamo no se menciona en la memoria de las cuentas anuales de la sociedad como una operación vinculada.
- Incorrecta contabilización de los mismos o contabilización en una cuenta 551 donde se realizan disposiciones recurrentes, continuadas y aleatorias en el tiempo.
- Inexistencia de garantías constituida en favor de la sociedad que garanticen la devolución del capital prestado.
- No aprobación o ratificación del préstamo en junta general de socios.
No es necesario que concurran todos los requisitos para la recalificación del préstamo como utilidad del socio. Aquí solamente expongo los indicios que veo que son citados de forma más recurrente en la práctica por la administración tributaria a la hora de revisar este tipo de operaciones.
En tales casos, dado que el citado art. 25.1.d) LIRPF califica como rendimiento del capital mobiliario, cualquier rendimiento dinerario o en especie procedente de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o participe, la Administración Tributaria puede considerar que un préstamo con esas características es en realidad una utilidad que constituye una forma encubierta de remunerar los fondos propios de la sociedad, calificando como rendimiento del capital mobiliario en especie tal utilidad. Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 99 del IRPF, la Administración Tributaria puede obligar a la sociedad que ha realizado el préstamo a practicar la correspondiente retención en el momento de la exigibilidad de dicho rendimiento. De esta forma, en tales casos, se puede producir una doble regularización:
- La primera tiene lugar en sede de la sociedad que abona la utilidad, y consiste en liquidar los intereses de demora por la falta de practica de la retención, más la imposición de una sanción tributaria por no practicar tal retención. Dado que el importe de la utilidad se regulariza íntegramente en el IRPF del socio, el cual no se las ha deducido de su renta al no existir retención, a la sociedad no se le exige el pago de la cuota de la retención, sino solamente los intereses de demora.
- La segunda tiene lugar en sede del socio que percibe la utilidad, la cual consiste en liquidarle el importe del IRPF derivado de la tributación de tal utilidad como rendimiento de capital mobiliario, más los intereses de demora correspondientes. Asimismo, se impone al socio una sanción por dejar de ingresar en plazo la deuda tributaria (en algunos casos con el agravante de ocultación). Tal sanción es compatible con la impuesta a la sociedad, pues, según el Tribunal Supremo (v.gr. STS nº 1247/2020, de 1 de octubre de 2020), estamos ante dos obligaciones tributarias autónomas que pueden ser objeto de sanción respectiva; una obligación es practicar retenciones por el abono de la utilidad por la sociedad y, la otra es ingresar la deuda tributaria derivada del IRPF por el socio.
Ante tal regularización, seguidamente se exponen una serie de ejemplos de cómo la jurisprudencia se ha pronunciado recientemente sobre tal cuestión:
- STSJ de la Comunidad Valenciana, nº 868/2023, de fecha 4 de octubre de 2023:
En este caso se analiza un supuesto en el cual, la Inspección calificó como utilidades del socio el uso de vehículos de alta gama, gastos personales y saldos deudores en la cuenta corriente con socios y administradores. En relación con las cantidades dispuestas por el socio vía cuenta corriente, el TSJ ratifica la calificación de la Administración Tributaria en base a la falta de prueba del carácter de préstamo de tales disposiciones, las cuales no estaban documentadas:
«La parte recurrente no practica prueba alguna que acredite que nos encontremos ante uno contrato de préstamo o de cuenta corriente, pues aún cuando no existe obligación constitutiva de formalizar estos contratos por escrito, lo bien cierto es que dicha libertad en la formalización del contrato puede dificultar la prueba de la efectiva existencia del mismo, como aquí ocurre donde supuestamente se trata de un contrato verbal, y obviamente no consta ni las condiciones de disposición a cargo de las cuentas sociales ni las condiciones de restitución por el socio, no constando tampoco la fecha de devolución, el interés por el préstamo, ni ninguna otra estipulación que nos haga pensar que efectivamente nos encontremos ante un contrato de préstamo, sólo consta que el socio utiliza los fondos de la empresa para fines particulares, siendo una mera manifestación de parte que tiene intención de devolver los importes, siendo evidente que el disponer sin limite ni condición alguna del capital de la empresa supone para el socio-administrador de una utilidad que le benefició en su condición de socio, y por las que ha de tributar como rendimientos del capital mobiliario ex art. 25.1.d) LIRPF, y ello aún cuando haya devuelto una cantidad mínima del capital utilizado, sigue siendo una utilidad derivada de su condición de socio.»
- STSJ de Castilla y León de Valladolid, nº 1066/2024, de 27 de septiembre:
En este caso, el recurrente formalizó con la sociedad los siguientes préstamos:
Préstamo de 2016 por importe total de 155.487,27 euros:
Entre el 3 de marzo y el 15 de abril de 2016, el recurrente recibió tres ingresos en su cuenta bancaria por un importe total de 155.487,27 euros. Este préstamo fue documentado en un contrato privado de fecha 15 de abril de 2016, presentado ante la Junta de Castilla y León el 30 de junio de 2016. El plazo de devolución se fijó para el 15 de abril de 2018, permitiendo al prestatario realizar devoluciones «en las fechas e importes que considere convenientes». Se estableció un interés anual del 0,20%, que debía liquidarse junto con cada devolución o, como mínimo, una vez al año. El recurrente destinó el importe del préstamo a la adquisición de varios bienes inmuebles mediante adjudicación directa en subasta
En la fecha de vencimiento (15 de abril de 2018), las partes acordaron prorrogar el contrato y modificar sus cláusulas. En el nuevo documento, fechado también el 15 de abril de 2018 y presentado ante la Junta de Castilla y León el 28 de diciembre de 2018, se amplió el plazo de devolución a 20 años. Durante este periodo, el prestatario podía realizar devoluciones «en las fechas e importes que considere convenientes», debiendo estar totalmente cancelado el préstamo al final del plazo. Se eliminó el interés anual del 0,20%, estableciendo un interés del 0%, salvo en caso de demora.
- Préstamo de 2017 por importe total de 30.000 euros:
El 6 de julio de 2017, el recurrente recibió un ingreso de 30.000 euros, documentado en un contrato de préstamo de la misma fecha. Este contrato fue presentado ante la Junta de Castilla y León el 20 de septiembre de 2017. El plazo de devolución se fijó en 10 años, permitiendo al prestatario devolver el capital «en el momento que crea conveniente». Se estableció un interés anual del 0,5%, que debía liquidarse «en el momento de la devolución del préstamo». El prestatario podía reintegrar el capital antes del vencimiento, junto con los intereses devengados. Se contempló la posibilidad de ampliar el plazo de devolución mediante acuerdo entre las partes, debiendo constar por escrito. El importe del préstamo se destinó 2.000 euros a la compra de tres fincas rústicas, mientras que el resto del importe no se justificó como inversión.
Ante tales antecedentes, la operación se reputa como utilidad del socio, por considerar el Tribunal que, si bien el préstamo fue debidamente documentado y liquidado ante la Administración autonómica, el mismo no es real por contener unas condiciones de devolución «excesivamente» ventajosas:
«a) Más allá del confesado propósito del recurrente -no corroborado por prueba objetiva alguna- de que recibió los importes con la intención de devolverlos a la sociedad de la que es administrador y socio único, las condiciones de los alegados préstamos son tan ventajosas y cautelosas, expresivas de un régimen jurídico de suma tranquilidad y comodidad -en expresión del propio recurrente- que, desde luego, desnaturalizan el contenido esencial y genuino de una operación como la documentada, esto es, la de un préstamo mercantil dada la condición de comerciante de la sociedad prestamista, hasta el punto de que se muestra irreconocible. En realidad, ni existe plazo cierto de devolución del capital, susceptible de ser modificado a voluntad de las partes -más bien del único suscriptor del contrato-, hubiese sido o no previsto inicialmente, ni se fijan, o fijados no se liquidan, intereses a favor de la prestamista, quedando todo al albur del prestatario, único interesado, lo que es inusual e ilógico desde la perspectiva del contrato de préstamo que se alega.
b)Aunque el recurrente alega que no ha incumplido las condiciones de los préstamos lo cierto es que mientras estuvo vigente el contrato inicial de 15 de abril de 2016 ni siquiera liquidó el interés al 0,20% anual cuyo pago estaba previsto al menos una vez al año. Sin perjuicio de las transferencias efectuadas a partir del 25 de marzo de 2022 a las que luego nos referiremos, tampoco hubo desde los ejercicios 2016 y 2017 de concesión de los préstamos devolución alguna de capital, lo que indica el escasísimo compromiso de devolución del prestatario.
(…)
d)En fin, las anteriores consideraciones no se desvirtúan por las catorce transferencias mensuales de 400 euros efectuadas por el recurrente desde el 25 de marzo de 2022 hasta el 24 de abril de 2023, mes de presentación de la demanda. No es sólo que se trate de transferencias realizadas una vez concluidas las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, encontrándose pendiente de resolver la reclamación económico-administrativa por el TEAR, sino que, incluso, dichas transferencias periódicas mensuales por el mismo importe de 400 euros tampoco se compadecen ni con la conducta pasiva mostrada hasta ese momento por el prestatario, ni con la justificación inversora por él mismo atribuida a los préstamos ya que, como hemos dicho, aún no ha materializado las plusvalías con las que, afirma, habría de proceder a la devolución del capital.»
- STSJ de Catalunya, nº 3109/2021, de 28 de junio:
En el caso analizado, la Inspección de la Agencia Tributaria detectó transferencias de dinero realizadas por la sociedad a su socio y presidente del Consejo de Administración, durante los ejercicios 2012, 2013 y 2014. Estas transferencias, según la sociedad, correspondían a préstamos concedidos al socio. Sin embargo, la Inspección concluyó que dichas transferencias no cumplían con los requisitos para ser consideradas préstamos reales, calificándolas como rendimientos de capital mobiliario encubiertos.
El TSJ ratifica la conclusión de la Inspección en base a los siguientes indicios:
- La falta de formalización de los préstamos.
- La ausencia de plazos de devolución y de intereses.
- La falta de capacidad económica del socio para devolver las cantidades.
- La no inclusión de los préstamos en las cuentas anuales de la sociedad.
- La utilización de las cantidades transferidas para gastos personales.
- La presentación de autoliquidaciones complementarias por parte del socio, reconociendo rendimientos de capital mobiliario. El socio presentó autoliquidaciones complementarias en 2018, reconociendo rendimientos de capital mobiliario por las cantidades percibidas en los ejercicios 2015 y 2016, lo que, según la Inspección, era un reconocimiento implícito de la naturaleza real de las transferencias.
En el caso presente, el TSJ concluye que existe simulación en la concertación del préstamo, pues:
«Pues bien, en la valoración de los datos que han llevado a la Inspección a declarar la simulación relativa, a juicio de la Sala, sí resultan suficientes indicios plenamente probados, que conducen a la conclusión de la simulación relativa. En efecto, no es contrario al razonamiento lógico extraer la conclusión a la que llega la Inspección de un conjunto de hechos probados que revela la no distribución de dividendos, habiendo utilizado mecanismos encubiertos de retribución de fondos propios. En este sentido, se trata de calificar de forma adecuada el conjunto de operaciones llevadas a cabo, una vez que se ha verificado que existe una simulación, con el objeto de proceder a un reparto de utilidades (rendimientos de capital mobiliario entre los socios, artículo 15 y 16 LGT).
(…)
Así, la ausencia de formalización, para un pretendido préstamo mensual de 6.000 euros, sin que conste plazo de devolución ni haberse pactado garantía alguna de la devolución; a su vez, no consta que la sociedad haya realizado alguna actuación para recuperar el capital prestado, sin que baste las alegaciones de la demanda dirigidas a poner de relieve que tiene la intención de recuperarlo; que el supuesto préstamo no se presentara a liquidación tributaria alguna por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; la falta de capacidad económica de los supuestos prestatarios para atender a la devolución de lo prestado, en términos de capacidad de generación de ingresos corrientes u ordinarios.
Todos estos indicios permiten al actuario concluir que la calificación como préstamo de las cantidades transferidas de la sociedad al socio, responde únicamente a las ventajas que, desde el punto de vista fiscal, se obtienen en el IRPF. En efecto, si las transferencias se califican como préstamo, no tributaría en el IRPF (y en su caso, podría deducirse como deuda en el Impuesto sobre el Patrimonio). Sí que tributaría en el ITPyAJD pero, de hecho, no consta que se haya liquidado este impuesto. En cambio, si este beneficio se califica como rendimiento de capital mobiliario, tributaria de acuerdo con el artículo 23.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Bajo apariencia de un préstamo de la sociedad al socio, se encubre una utilidad derivada de la condición de socio de las contempladas en el art. 23.1.4º Ley, que no puede ser calificada como dividendo por no concurrir los requisitos exigidos para ello en la legislación de sociedades. Por esta razón se descarta también que quepa practicar deducción por doble imposición, así como que puedan deducirse las retenciones debidas practicar (el perceptor colaboró en la falta de retención) o que pueda aplicarse el régimen de las operaciones vinculadas (no se trata de valoración de las prestaciones sino de calificación del negocio). En efecto, una vez que hemos decidido que existe simulación no cabe la referencia al régimen de operaciones vinculadas.»
- Es preciso que haya un mínimo de prueba documental para poder fundamentar cualquier defensa. En este sentido, debe existir como mínimo un documento de préstamo debidamente liquidado ante la Administración Tributaria, debiéndose haber contabilizado correctamente e informado en la memoria de las cuentas anuales de la sociedad como operación vinculada. En caso de no existir ningún documento de préstamo, aún cuando no haya sido liquidado ante la Administración Tributaria, cualquier defensa deviene prácticamente infructuosa, a no ser que haya devoluciones parciales claras y contundentes de las cantidades prestadas.
- Las condiciones del préstamo deben ser razonables. Aquí yo considero que es muy interpretable que es o no razonable, si bien, de la tónica de los tribunales, parece ser que la inclusión de plazos dilatados en el tiempo (10, 15, 20 años…), sin prever devoluciones parciales preceptivas, es indicativo de la falta de realidad del préstamo.
Asimismo, debe pactarse un interés de mercado, lo cual es interpretable en función del contexto economico de cada momento (por ejemplo, en 2019 los intereses eran mínimos e, incluso negativos, mientras que en 2024 podían superar el 4%).
- Acreditar la voluntad del socio de devolver el préstamo. Esto es excesivamente difícil en la práctica, pues la voluntad de una persona no deja de ser algo que pertenece al acervo interno de la persona. Por lo tanto, será necesario acreditar tal voluntad mediante elementos externos de los que se desprenda aquella. El ejemplo más claro y contundente es la devolución parcial y recurrente del capital y el pago de los intereses. Para mi, resulta incontestable la realidad del préstamo si hay devoluciones recurrentes en el tiempo, o más espaciadas, pero cuantitativamente sustanciales.
En definitiva, cada caso es un mundo y la realidad o no del préstamo dependerá de las circunstancias concurrentes en el supuesto de hecho. Lo único que es seguro es que, la Inspección Tributaria, a día de hoy, tiende a presumir que todo préstamo es una utilidad del socio, partiendo de la premisa de que, ese tipo de operaciones, son antinaturales desde un punto de vista del giro mercantil de una sociedad que realiza una actividad económica totalmente ajena a la realización de operaciones de financiación o de crédito.
