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Fiscalidad civil catalana: resumen de las 12 consultas del Impuesto sobre Sucesiones publicadas por la ATC en fecha 20 de junio de 2024

En fecha 20 de junio de 2025, la ATC ha publicado 16 consultas sobre diversos aspectos de la regulación catalana del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuyo contenido íntegro puede consultarse en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/detalls/noticia/Consultes-250620-ISD 

En la presente entrada, voy a sintetizar el criterio que se deriva de las primeras 12 consultas, las cuales versan sobre cuestiones del Impuesto sobre Sucesiones. Las otras 4 consultas, cuyo contenido trata sobre aspectos del Impuesto sobre Donaciones, serán analizadas en la siguiente entrada del Blog.

I. Consultas sobre la reducción del 95% por adquisición de bienes afectos a una actividad económica o profesional ejercida por el causante

1. Consulta núm. 385/24, de 16 de septiembre de 2024: comunidad de bienes dedicada al arrendamiento de inmuebles con una persona contratada. Análisis del disfrute de la aplicación de la reducción del 95% en ISD por la muerte del partícipe no gestor.

Hechos

Dos hermanos son propietarios de una comunidad de bienes que desarrolla la actividad empresarial de alquiler de inmuebles desde hace más de 10 años, cumpliendo con los requisitos establecidos en el artículo 27.2 LIRPF.

Uno de los hermanos es el gerente de la comunidad de bienes, declarando los rendimientos de la actividad económica como atribución de rentas en el IRPF, suponiendo éstos más del 50% de sus ingresos en concepto de rendimientos del trabajo personal y otras actividades económicas. El otro hermano es partícipe no gestor y se imputa los ingresos que percibe de la comunidad como rendimientos del capital inmobiliario.

Este año se ha producido la muerte del hermano partícipe no gestor, siendo heredera su hija.

Cuestión planteada

Se consulta sobre la posibilidad de aplicar la reducción del 95% sobre el valor neto de la participación en la comunidad de bienes que adquiera la hija heredera del partícipe no gestor.

Contestación

En el caso planteado, la ATC concluye que no se cumplen los requisitos establecidos en el art. 1.1 del Decreto 414/2011, de 13 de diciembre para aplicar la reducción en ISD por la adquisición de bienes del causante afectos a una actividad económica, en la medida en que el causante no ejercía la actividad económica, pues no consta dado de alta en el IAE en el epígrafe correspondiente a la actividad de arrendamiento de inmuebles, así como tampoco consta que aquel declarase los rendimientos percibidos por su participación en la comunidad como rendimientos de actividades económicas.

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=34315 

2. Consulta núm. 459/24, de 6 de noviembre de 2024: reducción 95% por la transmisión mortis causa de bienes afectos a la actividad económica del causante: derecho real de usufructo universal atribuido a la esposa del causante.

Hechos

Una persona, que ejercía la actividad económica de arrendamiento de inmuebles y, a estos efectos, estaba dada de alta en los correspondientes epígrafes del impuesto sobre actividades económicas (IAE), ha fallecido. Se dice que para la gestión de la actividad disponía de persona contratada a jornada completa y que había gozado de la exención en el impuesto sobre el patrimonio (IP).

La esposa del causante se ha convertido en la usufructuaria de los bienes de toda la herencia y, a su vez, los tres hijos del causante se han convertido en los nudos propietarios.

Cuestión planteada

Se consulta si los tres herederos-nudos propietarios pueden gozar de la aplicación de la reducción del 95% por adquisición mortis causa de los bienes afectos a la actividad económica del causante, o si resulta un impedimento para aplicar dicha reducción el hecho de que la esposa del causante ostente el derecho real de usufructo sobre los bienes afectos a la actividad.

Contestación

Para dar respuesta a la consulta planteada, la ATC recuerda el art. 631-30 del DL 1/2024, según el cual, la reducción consultada se aplica tanto en caso de adquisición de la plena propiedad o de la nuda propiedad como en caso de adquisición de cualquier otro derecho sobre los bienes afectados, como el usufructo. 

Por lo tanto, la adquisición por causa de muerte que corresponda a los hijos y a la esposa del causante podrá disfrutar de la aplicación de la reducción del 95 % del valor neto de los elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional del causante, siempre que se cumplan todos y cada uno de los requisitos legales previstos (artículos 631-7 y 631-8).

Por último, la ATC recuerda que, conforme dispone el art. 631-9 DL 1/2024, la consolidación de la reducción del 95% por la adquisición mortis causa de bienes afectos a la actividad económica del causante requiere que se mantenga dicha actividad durante un plazo de 5 años a contar des de la defunción del causante. En el caso planteado, el ejercicio de la actividad durante dicho plazo deberá realizarse por la usufructuaria. 

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=34316

3. Consulta núm. 471/24, de 27 de noviembre de 2024:  reducción del 95% por la adquisición de bienes y derechos afectos a una actividad económica: cumplimiento de la regla de mantenimiento en caso de venta de inmueble.

Hechos

En 2022 el consultante heredó toda una serie de bienes inmuebles sobre cuyo valor, en la autoliquidación del ISD, aplicó la reducción del 95% por la adquisición de bienes y derechos afectos a una actividad económica. Si bien se expone de forma bastante confusa, del texto de la consulta se extrae que ahora el consultante plantea la venta de uno de los bienes inmuebles afectos a dicha actividad económica por un precio inferior al declarado en el ISD. 

Cuestión planteada

De acuerdo con los hechos expuestos se consulta:

    1. Si se cumple la regla de mantenimiento en caso de venta del bien inmueble adquirido por herencia, por entender que la diferencia del valor del inmueble es negativa, al venderse por debajo del valor declarado en la herencia. 
    2. Si sería posible aportar dos terrenos adquiridos con anterioridad a la herencia (valorados en 25.000 euros) en los que se están construyendo unos bienes inmuebles para la futura explotación en régimen de arrendamiento.

Contestación

Según la ATC, a fin de no perder el derecho a la reducción del 95% en la adquisición mortis causa de los bienes y derechos afectos a la actividad económica del causante, se exige que el adquirente mantenga la adquisición del bien en su patrimonio durante el plazo de cinco años o de los bienes subrogados en caso, por ejemplo, de venta de aquel. Por lo tanto, la venta del inmueble comporta el incumplimiento de la regla de mantenimiento ya que no se específica en qué se va a invertir el importe obtenido de la venta y, por lo tanto, si habrá subrogación.

Por último, la ATC concluye que, como es lógico, no se pueden considerar bienes subrogados los terrenos que el consultante proponer aportar a la actividad, pues estos son bienes propiedad particular de aquel que no se entregan a cambio de la venta del bien inmueble afecto a la actividad económica. 

En conclusión, solamente se podrá mantener la reducción del 95% respecto del valor del bien inmueble que se pretende vender si el resultado de la venta se destina a la adquisición de nuevos bienes afectos a la actividad económica a la cual se halle afecto el inmueble vendido. 

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=34317

II. Consultas sobre la reducción del 95% por adquisición de participaciones en entidades (empresa familiar)

4. Consulta núm. 548/24, de 4 de diciembre de 2024: reducción del 95% por la adquisición de participaciones en entidades. Mantenimiento de la reducción en caso de aportación de las participaciones a una sociedad participada íntegramente por el adquirente. Ejercicio de funciones directivas y percepción de remuneraciones en la holding . 

Hechos

El consultante recibió en 2023 por donación de su padre las participaciones que este ostentaba en la sociedad X. En la autoliquidación del ISD se aplicó la reducción del 95% sobre la base imponible por adquisición de participaciones en entidades.

En el ejercicio 2024, el consultante se plantea llevar a cabo una reestructuración empresarial que le permita realizar una mejor gestión de su patrimonio. Esta operación incluiría la aportación de las participaciones de la sociedad X a una sociedad holding de nueva creación (sociedad Y), de la que el consultante tendría el 100% del capital.

Una vez realizada la operación, el consultante dejaría de desempeñar funciones de dirección en la sociedad X para pasar a desempeñarlas en la sociedad Y y, por tanto, percibiría la remuneración por parte de esta última, que constituiría al menos el 50 % de la totalidad de sus rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal.

Cuestión planteada

De acuerdo con los hechos expuestos se consulta:

    1. Si la aportación de las participaciones de la sociedad X a la sociedad holding Y comportaría el incumplimiento de la regla de mantenimiento establecida en el artículo 632-7 del DL 1/2024, de 12 de marzo.
    2. Si el hecho de dejar de desempeñar funciones de dirección en la sociedad X para pasar a desempeñarlas en la sociedad holding Y, representaría un incumplimiento del requisito establecido en el apartado d) del citado artículo.

Contestación

Respecto de la primera cuestión planteada, la ATC recuerda su doctrina contenida en consultas como la núm. V279E/15, de 25 de febrero de 2016, y concluye que, la aportación de las participaciones a una sociedad íntegramente participada por el adquirente, no comportaría, por sí, la pérdida del beneficio fiscal aplicado, en tanto que no se convierte en un supuesto prohibido por la normativa . Ahora bien, lo expuesto en este punto será de aplicación siempre y cuando esta operación no suponga una minoración del valor de la adquisición y se cumpla la finalidad del beneficio fiscal: favorecer el funcionamiento y la continuidad de la empresa. 

En cuanto a la segunda cuestión planteada, la ATC vuelve a citar la consulta núm. V279E/15 y afirma que, en tales casos, el donatario debe desarrollar funciones de dirección y percibir las correspondientes retribuciones -en los términos que establece el artículo 42.1 c) y d) de la entonces Ley 19/2010- en la entidad holding, que es aquella en la que ahora tendrá las participaciones.

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=34318

5. Consulta núm. 328/24, de 2 de junio de 2024: reducción por la adquisición de participaciones en entidades mortis causa e intervivos en el impuesto sobre sucesiones y donaciones y exención en el impuesto sobre el patrimonio. Cumplimiento del requisito del ejercicio de funciones directivas y de la percepción de remuneraciones: entidad pagadora, jubilación activa y pertenencia al consejo de administración.

Hechos

Dos hermanos son titulares a partes iguales de la totalidad de participaciones sociales de dos sociedades holding: la sociedad holding A, cabecera de un grupo industrial dedicado a la producción y distribución de productos y servicios especializados para la industria; y la sociedad holding B, cuya actividad principal es el alquiler de bienes inmuebles. Ambos hermanos perciben de la sociedad holding A una remuneración por los servicios de dirección que prestan que supone más del 50% de sus respectivos rendimientos del trabajo.

Actualmente, los consultantes se están planteando aportar las participaciones de las sociedades holding A y B a dos sociedades holding de nueva creación, una de cada hermano, en concreto, a la sociedad holding C y la sociedad holding D.

Cuestión planteada

De acuerdo con los hechos expuestos, en relación con la aplicación de las reducciones de la base imponible del ISD por la adquisición de participaciones en entidades mortis causa e inter vivos, así como la exención por empresa familiar prevista en el impuesto sobre el patrimonio, se consulta:

1. Si la remuneración por el ejercicio de las funciones de dirección en las sociedades holding de nueva creación C y D pueden ser satisfechas por las sociedades holding A y B.

2. Si, en caso de donación, los hermanos deben dejar de ejercer las funciones de dirección y percibir la remuneración únicamente en las sociedades holding propias pero pueden seguir ejerciendo tales funciones en las sociedades aportadas A y B.

3. Si sería de aplicación la reducción del 95% en caso de que los socios se encontraran en régimen de jubilación activa y donasen las participaciones de las nuevas sociedades holding, en los siguientes supuestos:

a) Siguiendo formando parte del consejo de administración de las sociedades holding propias pero como meros miembros de éstos, es decir, sin ejercer funciones de dirección y sin percibir retribución alguna por esta tarea.

b) Siguiendo formando parte del consejo de administración y participando en la toma de decisiones de las entidades, pero sin percibir remuneración alguna.

4. Si, sería de aplicación la reducción del 95% en caso de que los donantes se encuentren en jubilación activa y sigan formando parte del consejo de administración de las entidades C y D sin percibir retribución alguna por el ejercicio de funciones de dirección, pero percibiendo dietas.

Contestación

a) Para dar respuesta a la primera consulta planteada, la ATC cita la STS nº 801/2020, de 18 de junio, concluyendo, en base a la misma que, para poder aplicar la reducción del 95% por participación en entidades, si las retribuciones por el ejercicio de tareas de dirección se perciben por la sociedad cuyas participaciones se heredan o donan y no por ninguna otra del grupo.

Por lo tanto, las retribuciones que perciba cada hermano deberán ser satisfechas respectivamente por las sociedades C y D, debiendo representar aquellas para cada hermano más del 50% de la totalidad de los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal que perciban. 

b) Sobre la posibilidad de que el donante siga ejerciendo las funciones de dirección y percibiendo las correspondientes remuneraciones de las sociedades holding A y B, la ATC recuerda su consulta vinculante V311/21, de 4 de agosto de 2022, conforme la cual, la percepción de determinadas remuneraciones por el ejercicio de funciones ejecutivas en otras sociedades del grupo por parte del donante, no supone el incumplimiento del requisito de dejar de ejercer funciones dirección en la sociedad cuyas participaciones se donan. 

c) En cuanto a la posibilidad de que los donantes se encuentren en régimen de jubilación activa una vez dadas las participaciones, siguiendo formando parte del consejo de administración, la ATC, si bien de forma confusa y poco clara, da a entender que, de acuerdo con el art. 2 del Decreto 414/2011, no se incumpliría el requisito de dejar de ejercer funciones de dirección por parte del donante, siempre y cuando la pertenencia en el consejo de administración no implique una verdadera toma de decisiones y su nombramiento sea meramente formal. 

Por último, en cuanto a la percepción de dietas por la asistencia al consejo de administración, la ATC recuerda que ello no implica por sí que éstas tengan la consideración de remuneración de funciones de dirección, dando a entender -si bien no lo dice de forma expresa- que su percpeción no implicaría el incumplimiento del requisito de dejar de ejercer funciones de dirección por parte del donante. 

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=34516

6. Consulta núm. V347/24, de 27 de noviembre de 2024: reducción 95% adquisición mortis causa de participaciones: regla de mantenimiento: operaciones societarias de aportación a nueva sociedad y reducción de capital  

Hechos

Los consultantes, los hermanos X e Y, son titulares, por mitades, del 100 % de las participaciones de la sociedad G, adquiridas por herencia de su padre, don Z, en fecha 14 de octubre de 2023. Los consultantes se aplicaron la reducción del 95 % por la adquisición de participaciones en entidades en la autoliquidación del ISD. La entidad G participa en las siguientes sociedades:

    1. En el 100% del capital social de la sociedad R, dedicada a la actividad económica de arrendamiento de bienes inmuebles.
    2. En el 2% del capital social de la sociedad S.
    3. En el 50% del capital social de la sociedad Q.
    4. En el 33% del capital social de la sociedad V.

Actualmente, y derivado de un planteamiento distinto que cada uno de los consultantes tiene en la gestión y estrategia empresarial, están valorando la posibilidad de separar el patrimonio empresarial por mitades, con la voluntad de que cada uno de los hermanos pueda llevar a cabo su propia gestión del negocio. En consecuencia, valoran la posibilidad de realizar las siguientes operaciones:

    1. Constitución de una NewCo por parte del hermano Y, en la cual aportara el 50% de las participaciones que detenta en la sociedad G. 
    2. Reducción del capital social de la entidad G mediante la entrega en la NewCo citada del 50% de las participaciones en la sociedad R y del 2% de la sociedad S.
    3. Reducción del capital social de la entidad R mediante la entrega en la NewCo del 50% de los bienes inmuebles de los que es titular dicha sociedad. 
    4. El hermano X mantendría su participación en G y en las sociedades que gestiona (V y Q) y así, cada uno de los consultantes podría mantener su propia gestión de los negocios.
Como consecuencia de todas estas operaciones: 
    1. La señora Y:
      • Se convertiría en titular del 100 % de la NewCo que, a su vez,  sería titular del 2 % de S y de 15 bienes inmuebles.
      • Seguiría siendo titular del 73% de S.
    2. El señor X:
      • Mantendría la participación en G, entidad que sería titular del 100% de R (con 15 inmuebles), del 33% de V y del 50% de Q.
      • Seguiría siendo titular del 50 % de la empresa Q.

Cuestión planteada

Se consulta si las operaciones planteadas incumplirían o no el requisito de mantenimiento previsto para el disfrute definitivo de la reducción del 95 % por adquisiciones de participaciones en entidades, la cual se aplicó en la tributación por la adquisición mortis causa de las participaciones en G. 

Contestación

En respuesta a la consulta planteada, la ATC concluye lo siguiente:
    • La constitución de una NewCo por parte de la señora Y con la aportación del 50 % de las participaciones que detenta de la entidad G, no supone, por sí, el incumplimiento del requisito de mantenimiento, siempre que no se produzca una minoración sustancial de su valor y que la hermana sigua vinculada a la NewCo. 
    • El mismo criterio se aplica en la operación de reducción de capital de G mediante la aportación a la NewCo del 50 % de las participaciones en la sociedad R. 

No obstante, la ATC, sin especificar el por qué, dice no poder pronunciarse sobre qué impacto tiene en el requisito de mantenimiento el hecho de que la señora Y deje de tener participación indirecta en V y Q, y el señor X en la entidad S.

Precisamente, la función consultiva de la ATC consiste en arrojar luz en casos complejos como el planteado, por lo que evadir dar respuesta a tal interrogante supone una dejadez de sus funciones. Si la participación de los hermanos sobre cuyo valor se aplicó la reducción sigue teniendo el mismo valor, con independencia de las participaciones indirectas que se tengan, debería entenderse cumplida la regla de mantenimiento. 

    • En cuanto a la reducción de capital de R, provocada por la entrega a la NewCo del 50% de los inmuebles titular de la primera, la ATC recuerda que, para considerar cumplido el requisito de mantenimiento, es necesario que tales bienes estén afectos a una actividad económica. 

Realmente, a mi juicio, la ATC contesta de forma muy pobre y genérica las diversas cuestiones planteadas, no dando una respuesta completa, detallada y contundente acerca de todos los hechos planteados. 

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=34335

7. Consulta núm. 547/24, de 25 de junio de 2025: reducción 95% por la adquisición de participaciones en entidades: el socio (y futuro causahabiente) es la persona contratada a jornada completa para gestionar la actividad de arrendamiento y, al mismo tiempo, será quien ejerza las funciones de dirección.

Hechos

El señor A es titular del 90% del capital social de la sociedad X dedicada al arrendamiento de inmuebles, mientras que el resto corresponde a sus dos hijos, los señores B y C. A es el administrador de la sociedad, percibiendo por tal cargo retribuciones superiores al 50 % de sus rentas del trabajo y de la actividad económica. 

Para la gestión de los arrendamientos, la sociedad tiene contratado al señor B a jornada completa (éste no convive con el señor A).

En la sucesión del señor A se convertirían herederos sus dos hijos B y C.

Está previsto llevar a cabo una operación de reestructuración en la sociedad con motivo de la inminente jubilación del señor A, de modo que él cesaría en el cargo de administrador y nombraría a su hijo, el señor B, como sustituto. En este caso, la junta general de socios acordaría una retribución para el señor B por el ejercicio de ese cargo y, además, este último mantendría la relación laboral con la sociedad, aunque la retribución por el ejercicio del cargo de administrador sería superior a la de la relación laboral. El señor B pasaría a cotizar en el Régimen General de la Seguridad Social por asimilados por ser administrador de la sociedad.

Cuestión planteada

Se formulan las siguientes consultas:

    1. Si en caso de una posible transmisión mortis causa de las participaciones sociales, los herederos podrían gozar de la aplicación de la reducción del 95% por la adquisición de participaciones en entidades, dado que la persona contratada a jornada completa sería la misma persona que ostenta el cargo de administrador.
    2. Existe la posibilidad de que el señor B pase a convivir con el señor A en un período corto de tiempo, aunque su relación laboral con la sociedad se mantendría en los mismos términos. En este caso, se quiere saber cómo afectaría el hecho de que el señor B se dedicara a la gestión de los arrendamientos (contrato laboral y jornada completa) y cotice por el régimen de autónomos con motivo de la convivencia con el socio mayoritario de la compañía.

Contestación

En respuesta a las cuestiones planteadas, la ATC cita en primer lugar la doctrina manifestada por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en la Resolución de 22 de marzo de 2024, conforme la cual, la misma persona que cumple las funciones de dirección, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, puede ser asimismo el “empleado laboral a jornada completa” a la que se refiere la normativa que califica al arrendamiento inmobiliario como actividad empresarial.
 

Asimismo, también cita la STSJ de Cataluña en la sentencia núm. 4392/2024, de 13 de diciembre, conforme la cual, «(…) bajo determinades circunstancias puede admitirse la compatibilidad de las labores de administrador y socio con el desenpeño, en régimen laboral, de tareas de caràcter ordinario o de índole menor, sin embargo, en el espíritu de la norma tributaria que ahora nos ocupa, radica el desígnio evidente de que la contratación laboral a jornada completa recaiga en una persona ajena al círculo dominante de la sociedad. O, cuando menos, que las tareas propias del régimen laboral no queden desdibujadadas, difuminades o absorvidas por el ejercicio simultáneo o indiferenciado de cometidos tales como el de administrador único”.

Por lo tanto, la ATC, tras citar dos criterios contradictorios, concluye que, lo que caracteriza el contrato laboral, son las notas de alienidad y dependencia, y ésta es una cuestión que corresponde probar a quien haga valer su derecho (art. 105 LGT). Ahora bien, según la ATC, es necesario añadir un punto más y es que si la persona que es contratada para la gestión de los arrendamientos tiene también la condición de socio de la empresa, deberá analizarse si concurre o no el control efectivo de la sociedad y la incidencia que esto pueda tener en las notas de alienidad y dependencia propias de una relación laboral.

En definitiva, la ATC, sin decirlo expresamente, parece decantarse por el criterio manifestado por el TSJ de Catalunya. En cualquier caso, otra vez más, se elude la función consultiva y no se da una respuesta clara y contundente a la consulta planteada, pues no se indica de forma expresa si la misma persona que ejerce el cargo de administrador, puede ser la persona contratada a jornada completa a efectos del art. 27.2 LIRPF 

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=34675

III. Consultas sobre la reducción del 95% por adquisición de la vivienda habitual del causante

8. Consulta núm. 449/24, de 6 de noviembre de 2024: aplicación de la reducción del 95% por la adquisición de la vivienda habitual del causante: única finca registral constituida por la vivienda del causante y otras viviendas arrendadas.

Hechos

Se plantea el caso de una herencia en la que existe una finca de titularidad plena del causante que no se encuentra dividida horizontalmente. La finca está formada por ocho entidades que conforman ocho viviendas diferenciadas, de las cuales siete se encuentran arrendadas y la última era la vivienda habitual del causante. En consecuencia, todas las viviendas sólo tienen una referencia catastral.

Cuestión planteada

Se consulta si existe la posibilidad de aplicarse la reducción por la adquisición mortis causa de la vivienda habitual del causante y, en su caso, cómo calcular la proporción. 

Contestación

La ATC concluye que el hecho de que la finca no se encuentre en régimen de propiedad horizontal, no supone impedimento alguno para el disfrute de la aplicación de la reducción del 95% por adquisición de la vivienda habitual del causante. Ahora bien, dicha reducción solo podrá aplicarse sobre el valor de la parte de la finca que realmente, según se dice, constituya la vivienda habitual del causante.

Nada más añade la ATC, la cual no da respuesta a la consulta planteada sobre cómo determinar en casos como el planteado la proporción del valor correspondiente a la vivienda habitual a la que debe aplicarse la reducción. Una vez más, el órgano consultivo catalán evade su responsabilidad consultiva y hace recaer sobre el contribuyente la responsabilidad de interpretar la normativa y arriesgarse a ser víctima de una eventual regularización posterior por parte del órgano de gestión / inspección de turno. 

En tales casos, mi opinión es que la proporción debe calcularse dividiendo los m2 de la vivienda habitual entre los m2 totales del edificio en el que se halla. ¿Y que m2 deben tomarse como referencia? Pues normalmente los m2 que figuran en el catastro suelen ser más exactos y actualizados que los del registro de la propiedad (sobre todo en fincas antiguas), pero, en cualquier caso, se puede realizar un pequeño certificado por técnico competente que certifique los m2 reales del inmueble y los de la vivienda en concreto. 

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=34355 

9. Consulta núm. 509/24, de 6 de noviembre de 2024: reducción del 95% por la adquisición de la vivienda habitual del causante: diferentes supuestos que pueden ocasionar la pérdida del disfrute definitivo de la reducción

Hechos

La consultante ha adquirido por herencia la vivienda habitual (casa unifamiliar) de su madre. En la autoliquidación del ISD la consultante gozó de la aplicación de la reducción del 95% por la adquisición de la vivienda habitual del causante. Sin embargo, dice que realizará unas obras de reforma y ampliación de superficie de la casa con el objetivo de que se convierta en un edificio plurifamiliar formado por cuatro pisos. Afirma que no derribará el inmueble existente.

A su vez, la consultante se plantea llevar a cabo alguna de las siguientes operaciones antes de que transcurran cinco años a contar desde la fecha de la muerte de la causante. En concreto:

    1. Primero, efectuará una “ampliación de obra nueva”.
    2. Posteriormente, otorgará una escritura pública de división horizontal con la ampliación de la superficie del inmueble para que puedan convertirse en cuatro entidades.
    3. Venta de una de las entidades resultantes (un piso) a raíz de la división horizontal o de un 25% de la cuota de participación sobre el inmueble –en caso de no tener hecha la división horizontal–.

Cuestión planteada

Se consulta si, vistas las operaciones descritas, se puede perder el derecho a gozar definitivamente de la reducción y, más concretamente:

    1. En su totalidad.
    2. Si en un 25%, en caso de que se venda uno de los pisos o bien en un 25% de la cuota sobre la totalidad del inmueble.

Contestación

Según la ATC, efectuar una operación de división horizontal no comporta, por sí mismo, una pérdida del beneficio fiscal aplicado, siempre que las entidades resultantes y existentes previamente a la ampliación de superficie del inmueble se mantengan en el patrimonio del adquirente.

Sin embargo, en caso de que se venda una de las entidades resultantes o el 25% de la cuota sobre el inmueble (en caso de no llevarse a cabo la operación de división horizontal), si éstas corresponden a la superficie del inmueble respecto de la cual se aplicó la reducción, comportará la pérdida del beneficio fiscal en relación con la parte del inmueble que sale del patrimonio, por cuanto que respecto de dicha entidad / cuota de participación se incumplirá el requisito de mantenimiento señalado. Importante el matiz que hace la ATC al referirse que la pérdida del beneficio fiscal solo tiene lugar si lo que se transmite es superficie del inmueble inicial, de tal forma que, a sensu contrario, debemos entender que, si se transmite superficie que proviene de las obras de ampliación, no debería entenderse incumplida la regla de mantenimiento.  

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace:https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=34395 

10. Consulta núm. 513/24, de 15 de noviembre de 2024: reducción del 95% por la adquisición de la vivienda habitual del causante: ésta se encuentra arrendada en el momento de la defunción. Cálculo de la nuda propiedad que forma parte del caudal hereditario. 

Hechos

El causante es propietario de una vivienda en la que residió dentro de los 10 años anteriores a la fecha de su fallecimiento, pero que, en la fecha de su defunción, aquella se hallaba arrendada, residiendo el causante en otra vivienda de la que no era propietario.

Adicionalmente, se indica que el causante heredó la nuda propiedad de un inmueble y ahora su heredero la recibirá, en la medida en que el usufructuario ha sobrevivido al causante.

Cuestión planteada

En relación con los hechos expuestos, se consulta:

    1. En relación con la vivienda que el causante tenía en propiedad, si se podrá disfrutar de la reducción del 95% por adquisición de la vivienda habitual aunque el causante no residía en ella y se encontrara arrendada en el momento de su fallecimiento y si es necesario aportar el certificado de empadronamiento histórico para justificarlo. Además, se consulta si el 3% del ajuar familiar se aplicaría en el domicilio arrendado.
    2. En cuanto a la nuda propiedad heredada, se consulta cómo debe calcularse su valor, si por el valor por el que inicialmente se recibió o bien con la edad actual del usufructuario superviviente. Se indica que en su momento se recibió por un valor de 72.000 euros 
    3. Si el inmueble no tiene valor de referencia, para determinar su valor a efectos del ISD se aplica sobre el valor catastral los valores publicados según municipio, y si el uso comercial se entiende también para inmuebles de uso industrial o debe tomarse el coeficiente genérico.

Contestación

a) Respecto de la primera consulta planteada, la ATC, recuerda su consulta núm. 383/18, de 1 de marzo de 2019, en la cual se afirma que, el hecho de que el causante resida en los últimos años en un piso de alquiler no conllevará la pérdida del carácter habitual de lo que fue su última vivienda habitual (aún que la tuvieses alquilada) a los efectos de poderse aplicar la reducción del 95% por adquisición de la vivienda habitual del causante sobre aquella. 

En este sentido, si bien la ATC no lo cita, debe tenerse en cuenta el art. 631-18.3 del DL 1/2024, según el cual, si, en la fecha de la defunción, el causante tenía la residencia efectiva en un domicilio del cual no era titular, tiene la consideración de vivienda habitual aquella vivienda que tuviese dicha consideración dentro de los 10 años anteriores a la defunción. Dicho precepto incluso matiza la posibilidad de que dicha última vivienda habitual pueda ser cedida a terceros por el causante. 

Respecto del cómputo del domicilio arrendado por el causante a efectos del cálculo del ajuar doméstico, la ATC se limita a citar las SSTS nº 342/20, de 10 de marzo, nº 490/20 y 499/20 de 19 de mayo y la 744/2020, de 11 de junio, en virtud de las cuales se afirma que, a efectos del cálculo del ajuar doméstico, solo se tendrán en cuenta aquellos bienes que estén afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante. 

Ante la falta de respuesta concreta a la consulta plantada sobre el ajuar doméstico, a mi juicio se debe excluir la vivienda arrendada para el cálculo del ajuar doméstico, al no ser un bien propiedad del causante y, por lo tanto, al no formar parte del caudal relicto. En efecto, el art. 15 LIS establece que el ajuar doméstico se valorará en el 3% del importe del caudal relicto del causante, por lo que dicha norma solo se aplica sobre bienes que formen parte del caudal relicto. 

b) Respecto de la segunda consulta planteada, la ATC recuerda su consulta núm. 138/21, de 8 de septiembre, en la cual, en base al art. 51.3 RD 1629/1991, de 8 de noviembre, el valor de la nuda propiedad debe determinarse a la fecha de la muerte del causante que la transmite. Por lo tanto, si bien la ATC no lo afirma expresamente, debemos entender que, a efectos de determinar el valor de la nuda propiedad que se transmite con la defunción del causante, deberá tenerse en cuenta la edad que tenga el usufructuario en el momento de la defunción, sin perjuicio de que, en el momento de consolidarse la plena propiedad, la liquidación se realizará sobre el porcentaje del valor total de los bienes correspondiente que no se liquidó, aplicando la escala de gravamen correspondiente al título por el que se desmembró el dominio. 

c) Por último, en relación con tercera cuestión planteada, la ATC recuerda que, en las adquisiciones mortis causa, los bienes inmuebles sin valor de referencia deben valorarse por la mayor de las siguientes magnitudes: valor declarado por las personas interesadas o valor de mercado (haciendo gala de un pobre rigor jurídico, la ATC no cita el art. 9.3 de la LISD en la cual se basa tal afirmación). 

Asimismo, la ATC recuerda que las instrucciones para la comprobación de valores no son vinculante para la Administración, siendo solamente un filtro que determina la prioridad a la hora de comprobar valores. Tal conclusión es totalmente contraria a la reiterada jurisprudencia del TS y del TSJ de Catalunya conforme la cual se veda a la ATC la posibilidad de comprobar un valor declarado conforme sus propias instrucciones (para más detalle sobre dicha doctrina, vid. la siguiente entrada del Blog: https://fiscalidadcivil.com/comprobacion-de-valores-no-procedencia-de-la-revision-de-valores-declarados-utilizando-los-valores-publicados-por-la-propia-administracion-tributaria

Por último, la ATC afirma que, de acuerdo con la instrucción publicada por la Agencia Tributaria de Cataluña en 2024, si el uso predominante del bien inmueble se encuentra definido en los datos descriptivos del catastro como uso principal el industrial, corresponde la aplicación del coeficiente de uso genérico. 

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=34415

IV Consultas sobre cuestiones relativas a la extinción del condominio

11. Consulta núm. 373/24, de 14 de octubre de 2024: tributación por la consolidación del dominio de la mitad indivisa de un inmueble a raíz del fallecimiento de la usufructuaria: acumulación a la adquisición hereditaria actual.

Hechos

En la consulta se expone que se otorgó una escritura pública de manifestación, inventario y aceptación de la herencia de la señora C. En virtud de la misma, la señora R se adjudica, a título de legado, la mitad indivisa de un bien inmueble urbano situado en Barcelona.

A su vez, en la misma escritura de aceptación, se manifiesta que la señora C era usufructuaria vitalicia de la otra mitad indivisa de la referida vivienda situada en Barcelona. Respecto a esta mitad indivisa, es nuda propietaria la señora R, a raíz de la aceptación de la herencia de su tía, la señora L. 

Cuestión planteada

De acuerdo con los hechos expuestos se consulta:

    1. Cómo tributa la consolidación del dominio sobre la mitad indivisa del inmueble situado en Barcelona. En concreto, cómo se valora, el derecho a efectos de la consolidación y cuál es el tipo aplicable (si el vigente actualmente o bien el vigente en la fecha del desmembramiento del dominio).
    2. Si, a efectos de la aplicación del tipo impositivo en la tributación por la consolidación del dominio, el valor de la mitad indivisa se acumula en la base imponible constituida por los demás bienes y derechos recibidos ahora, a raíz de la aceptación de la herencia de quien era usufructuaria (actual causante).

Contestación

a) Respecto de la primera consulta planteada, la ATC, en base al art. 51.2 del RD 1629/1991, de 8 de noviembre, concluye que, en el momento de la extinción del usufructo por causa de la muerte de la usufructuaria, la señora R, deberá soportar el impuesto por el valor atribuido al usufructo en el momento de su constitución, minorando dicho valor, en su caso, por la parte de la reducción por razón de parentesco que hubiera excedido del valor de la nuda propiedad, y que, por lo tanto, no se aplicó en la liquidación correspondiente a la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen (y bonificaciones) que se aplicó cuando adquirió la nuda propiedad sobre la mitad indivisa del inmueble. 

b) Respecto de la segunda consulta planteada, la ATC afirma que, respecto de la adquisición del pleno domino del inmueble de Barcelona por parte de R, existen dos adquisiciones distintas, la primera mitad indivisa fue adquirida mediante la transmisión de la nuda propiedad en la herencia de la señora L y posterior consolidación del dominio con la defunción de la usufructaria señora C, y la segunda mitad indivisa fue adquirida por R a raiz de la herencia de la señora L. 

Así pues, la señora R tendrá que presentar la correspondiente autoliquidación por la consolidación del dominio sobre la mitad indivisa del bien inmueble situado en Barcelona y otra autoliquidación en relación con la adquisición hereditaria que se ocasiona a raíz del traspaso de la señora C.

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=34435

12. Consulta núm. 557/24, de 2 de diciembre de 2024: escala de gravamen aplicable en la consolidación del dominio por un sucesivo nudo propietario.

Hechos

En 1966 se produjo el desmembramiento del dominio de un bien inmueble por herencia. En 2021 murió la persona nuda propietaria con 95 años y heredó la nuda propiedad a su hijo (segundo nudo propietario). Se dice que éste “tributó en el impuesto sobre sucesiones por el 90% de la propiedad, con los valores del inmueble a fecha de 2021”.

En 2024 la persona usufructuaria ha fallecido, con lo que el segundo nudo propietario consolida el dominio.

Cuestión planteada

De acuerdo con los hechos expuestos se consulta cuál es la escala de gravamen aplicable en el ISD por la consolidación del dominio en la persona del segundo nudo propietario: la escala de gravamen vigente en el momento de la extinción del usufructo o la del momento del desmembramiento del dominio (constitución del usufructo).

Contestación

Para dar respuesta a la consulta planteada, la ATC, en base a la consulta de la DGT V0580-22, de 21 de marzo -la cual, a su vez, se apoya en el art. 51.3 RD 1629/1991-, afirma que, la escala de gravamen aplicable corresponderá a la del título por el que se desmembró el dominio. 

Así pues, dado que el desmembramiento del dominio en 1966 se produjo por herencia, la escala de gravamen será la correspondiente a la modalidad de sucesiones del ISD. Por lo tanto, el consultante deberá aplicar la escala de gravamen del ISD, modalidad de sucesiones, vigente en el momento de la extinción del derecho real de usufructo, momento en el que se consolida el dominio , en relación con el porcentaje del valor total del bien por lo que no se liquidó (parte de la base imponible que dejó de tributar cuando heredó la nuda propiedad a raíz de la muerte del primer nudo propietario el 2021).

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=34455