Todos aquellos bienes inmuebles que carecen de valor de referencia, pueden ser objeto de un procedimiento de comprobación de valores, con el fin de determinar si el valor declarado por el contribuyente se ajusta o no al valor real del inmueble. En tales casos, resulta esencial tener en cuenta si, el valor declarado, ha sido determinado conforme alguno de los métodos previstos en el art. 57.1 LGT, puesto que, de ser así, según dispone el último inciso del art. 134 LGT, la Administración tributaria, no puede revisar el valor declarado si el obligado tributario ha utilizado los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios previstos en el art. 57 LGT. 

Actualmente, es muy habitual que, en Impuestos como el de Sucesiones y Donaciones, se utilice el método previsto en el art. 57.1.b) LGT para determinar el valor real de los inmuebles, este es, la aplicación de los coeficientes multiplicadores publicados por la Administración Tributaria sobre el valor catastral de los inmuebles. En efecto, con el fin de obtener el valor «real» del inmueble, la mayoría de administraciones tributarias autonómicas, publican anualmente una instrucción con unos coeficientes multiplicadores disgregados por municipio / código postal y uso que se deben multiplicar por el valor catastral del inmueble. Tales instrucciones, generalmente, resultan de aplicación en el ISD y en el ITPAJD.

En caso de que el contribuyente aplique tales instrucciones para determinar el valor real, es doctrina reiterada del Tribunal Supremo que la Administración Tributaria no puede revisar el valor declarado bajo ningún concepto, pues así se lo impide el último inciso del art. 134.1 LGT, el cual establece lo siguiente:

«Artículo 134. Práctica de la comprobación de valores.

1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios.»

En este sentido se pronunció por primera vez la STS de 21 de mayo de 2018, nº 817/2018 en el siguiente sentido:

«Pues bien, la Generalidad de Cataluña publicó, mediante la Instrucción, unos coeficientes por municipio y por tributo que, aplicados al valor catastral -aprobado, por tanto, en virtud de la legislación del Estado sobre el Catastro Inmobiliario-, permitían alcanzar el valor real a efectos del impuesto sobre sucesiones y donaciones, así como de lo que grava las transmisiones patrimoniales y los actos jurídicos documentados.

Siendo así, no podía comprobar un valor fijado conforme a sus propios criterios, pues se le impedía el inciso final del artículo 134.1 LGT, que es expresión positiva en este concreto ámbito del principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución española [CE], y de sus corolarios consistentes en que no cabe defraudar la confianza legítima originada en los administrados por la propia Administración y en que esta última no puede ir contra sus propios actos.”»

Así también se pronunció la STS de 23 de abril de 2019, nº 538/2019. Posteriormente, el TS dictó una tercera sentencia (la nº 649/2020, de 3 de junio) en la cual vuelve a ratificar la doctrina expuesta y establece como criterio interpretativo el ya fijado en la citada STS nº 817/2018:

«SEGUNDO.- Contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones deducidas en el proceso.

De acuerdo con el principio de seguridad jurídica procede fijar como doctrina la establecida en virtud de la sentencia núm. 817/2018, de 21 de mayo, dictada en el recurso de casación núm. 997/2017, lo que determina, consecuentemente, la estimación del presente recurso de casación en los términos que se expresan en la parte dispositiva.»

Estamos pues ante jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo, lo cual, según el art. 1.6 del Código Civil, es fuente complementaria de nuestro ordenamiento jurídico.

Por su parte, Tribunales como el TSJ de Catalunya, no solo ha acogido tal jurisprudencia haciéndola suya -como no podía ser de otra forma-, sino que además la ha ampliado y extendido en supuestos en los que el órgano revisor no es la propia administración tributaria autora de las instrucciones, sino cualquier otra administración tributaria. En efecto, en la STSJ de Catalunya de 18 de junio de 2020, núm. 667/2019, se establece que, la AEAT, a efectos del IRPF, no puede revisar el valor del inmueble que fue declarado conforme las instrucciones publicadas por la Agencia Tributaria de Catalunya:

«Sentado que en este caso el recurrente valoró el bien donado aplicando las instrucciones aprobadas por l’ATC de la Generalitat de Catalunya y que la AEAT inició un procedimiento de comprobación de valores por estar disconforme con dicha valoración resultante, la cuestión que ha de dilucidarse en este proceso consiste en determinar si la AEAT quedó vinculada por dicho valor del bien, resultante de la aplicación de las Instrucciones  de la Generalitat de Catalunya para calcular el valor de los bienes a efectos del Impuesto de Donaciones.

(…)

Precisamente la circunstancia de que en este caso no se haya producido una comprobación por parte de la Administración autonómica nos lleva a hacer un inciso y traer a colación la doctrina de la STS de núm. 817/2018, de 21 de mayo (RJ 2018\2382) precisamente porque esta Sentencia declaró improcedente una comprobación de valores -en el caso examinado realizado por la misma Administración autonómica cuando el obligado se había sujetado a los criterios de valoración aprobados por la propia Administración autonómica que en el caso de «bienes inmuebles, el registro oficial de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para la valoración de dichos bienes será el Catastro Inmobiliario» ( art. 57.1.b) de la LGT). Dicha Sentencia también nos recuerda que el «texto del artículo 134.1 ha sido siempre el mismo, antes de la Ley 36/2006 y después, de modo que, desde la entrada en vigor de la LGT, la Administración no puede comprobar los valores declarados por los obligados utilizando los parámetros publicados por ella en aplicación de alguno de los nueve métodos de comprobación previstos en el articulo 57.1«, añadiendo lo siguiente: «Pues bien, la Generalidad de Cataluña publicó, mediante la Instrucción, unos coeficientes por municipio y por tributo que, aplicados al valor catastral (aprobado, por tanto, en virtud de la legislación del Estado sobre el Catastro Inmobiliario), permitían alcanzar el valor real a efectos del impuestos sobre sucesiones y donaciones, así como del que grava las transmisiones patrimoniales y los actos jurídicos documentados.

5. Siendo así, no podía comprobar un valor fijado conforme a sus propios criterios, pues se lo impedía el inciso final del artículo 134.1 LGT, que es expresión positiva en este concreto ámbito del principio de Seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 CE, y de sus corolarios consistentes en que no cabe defraudar la confianza legítima originada en los administrados por la propia Administración y en que esta última no puede ir contra sus propios actos». Luego en este caso no podía haber comprobación de valores porque el sujeto pasivo había acudido a los criterios aprobados y publicados por la ATC aplicándolos sobre el valor catastral del inmueble.»

Y más recientemente, en la STSJ de Catalunya nº 1964/2023, de fecha 29 de mayo -cuya defensa letrada, dicho sea de paso, fue ejercida por un humilde servidor- se pronunció de forma muy tajante en favor del criterio expuesto, condenando incluso en costas a la administración tributaria:

«2.- El artículo 134 de la LGT, bajo el enunciado “Práctica de la comprobación de valores” dispone en lo que interesa:

“1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios”.

A la vista de lo anterior hemos de concluir que asiste la razón a la actora cuando mantiene que, habiendo declarado de conformidad con los valores que publica la propia Administración, ha de estarse a la jurisprudencia del Tribunal Supremo dictada precisamente en los casos como el examinado y referidos a la aplicación de las Instrucciones para la comprobación de los valores de los bienes inmuebles en los impuestos sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados y sobre sucesiones y donaciones, tantas veces citadas.

Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2020 (rec. 4523/2017) que a su vez se remite a la sentencia núm. 817/2018, de 21 de mayo, dictada en el recurso de casación núm. 9972017. Concluye el TS que la Administración no puede comprobar los valores declarados por los obligados utilizando los parámetros publicados por ella en aplicación de alguno de los nueve métodos de comprobación previstos en el artículo 57.1.

En efecto, la Generalitat de Cataluña publicó, mediante la Instrucción, unos coeficientes por municipio y por tributo que, aplicados al valor catastral (aprobado, por tanto, en virtud de la legislación del Estado sobre el Catastro Inmobiliario), permitían alcanzar el valor real a efectos de los impuestos sobre sucesiones y donaciones, así como del que grava las transmisiones patrimoniales y los actos jurídicos documentados.

Siendo así, no podía comprobar un valor fijado conforme a sus propios criterios, pues se lo impedía el inciso final del artículo 134.1 LGT, que es expresión positiva en este concreto ámbito del principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 CE, y de sus corolarios consistentes en que no cabe defraudar la confianza legítima originada en los administrados por la propia Administración y en que esta última  no puede ir contra sus propios actos.

3.- La aplicación de lo anterior al caso examinado lleva a estimar el recurso y las pretensiones de la demanda.»

A la vista de la prolifera jurisprudencia existente al respecto, parecería que no cabe duda que la Administración Tributaria no puede revisar el valor de los inmuebles que ha sido declarado utilizando las propias instrucciones de valores publicadas por aquella. 

Pues bien, ello no es así, ya que, de forma inexplicable, administraciones como la Agencia Tributaria de Catalunya (ATC), se niegan sistemáticamente a acatar dicho criterio, alegando que las instrucciones únicamente determinan cuando un valor es o no de comprobación prioritaria, de tal manera que se prioriza la comprobación de los valores declarados inferiores al que resultaría de aplicar las instrucciones, sin perjuicio de poder comprobar también los que resultan superiores. Tal argumento ya ha sido reiteradamente rechazado por todas las sentencias que he citado anteriormente, por lo que no existe ningún fundamento ni motivo razonable para que aquel sea mantenido por la ATC. 

Tal proceder obliga al contribuyente a tener que recurrir tales revisiones de valores ante el TEARC o, incluso, ante el TSJ de Catalunya, para hacer valer el valor declarado conforme instrucciones, con el consiguiente abono previo de la liquidación complementaria, habiendo asimismo de afrontar unos gastos de impugnación que no se devengarían si la Agencia Tributaria acatara un criterio que tarde o temprano termina siendo ratificado en sede de revisión.