En fecha 17 de septiembre de 2024, la ATC ha publicado 14 consultas sobre diversos aspectos de la regulación catalana del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuyo contenido íntegro puede consultarse en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/detalls/noticia/Consultes-240917-ISD 

En la presente entrada, voy a sintetizar el criterio que se deriva de las primeras 7 consultas, las cuales versan sobre cuestiones del Impuesto sobre Sucesiones. Las otras 7 consultas, cuyo contenido trata sobre aspectos del Impuesto sobre Donaciones, serán tratadas en la siguiente entrada en el blog. Sin más preámbulo, pasemos a ver qué criterios publican las 7 primeras consultas:

1. Consulta núm. 180/24, de 17 de julio de 2024: Reducción por adquisición de bienes afectos a una actividad económica. Cumplimiento de la regla de mantenimiento en caso de aportación de los bienes a una sociedad.

Hechos

El padre del consultante ejerce dos actividades económicas:

El arrendamiento de 56 bienes inmuebles (3 locales, 9 pisos-oficina, 3 pisos, 40 aparcamientos y 1 casa unifamiliar), contando con una persona contratada con contrato laboral a jornada completa y con alta en el epígrafe del IAE 861.2 y, 

• • Una actividad agrícola que cuenta con 3 naves industriales y 9 terrenos agrarios. 

El padre falleció y en su testamento legó ambas actividades con sus inmuebles al consultante. Este, una vez aceptada la herencia, se plantea aportar la totalidad de los bienes legados a una SL ya constituida vía ampliación de capital. Dicha sociedad se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles. 

Cuestiones planteadas

• 1. ¿Puede aplicarse la reducción del 95% por adquisición de bienes y derechos afectos a la actividad económica del causante (arts. 631-6 y 631-9 del DL 1/2024) sobre el valor de todos los inmuebles afectos a las actividades económicas descritas?
  2. ¿El consultante puede aportar los bienes adquiridos a la sociedad limitada de forma inmediata sin que ello suponga el incumplimiento de la regla de mantenimiento de 5 años prevista en el art. 631-9 DL 1/2024.
  3. ¿El consultante podrá vender alguno de los bienes inmuebles afectos a las actividades descritas y reinvertir el dinero obtenido en rehabilitar el resto de inmuebles sin que ello suponga la pérdida del beneficio fiscal descrito?

Contestación

Primera cuestión

• 1. En relación a la primera cuestión planteada, la consulta se limita a transcribir de manera literal los arts. 631-6 a 631-9 del DL 1/2024, concluyendo sin más que la reducción del 95% por adquisición de bienes y derechos afectos a la actividad económica del causante, solo será aplicable si se cumplen todos los requisitos transcritos, estos son:
  2. Que el adquirente sea descendiente, ascendiente, cónyuge o colateral hasta tercer grado del causante, por consanguinidad, adopción o afinidad, o bien un trabajador del negocio con una antigüedad mínima de 10 años (5 años si es gerente o director).
  3. Que los bienes sobre cuyo valor se aplica la reducción, estén afectos a una actividad económica en los términos previstos en el art. 27 LIRPF (el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa y existen suficientes inmuebles que supongan suficiente carga de trabajo como para justificar tal contratación).
  4. Que el causante estuviera dado de alta en el IAE en el epígrafe correspondiente.
  5. Que el causante declarase los rendimientos de la actividad en su IRPF.

Como es habitual en este tipo de casos, la ATC no quiere mojarse y entrar a analizar si las actividades económicas descritas por el consultante cumplen con los requisitos del beneficio fiscal, eludiendo sus responsabilidades consultivas. 

Segunda cuestión

Con cita en la consulta V500/19, de 22 de enero de 2020, la ATC concluye que la aportación de los bienes afectos a la actividad económica del causante a una sociedad, dentro de los 5 años siguientes a la defunción, no implica el incumplimiento de la regla de mantenimiento, siempre que el adquirente mantenga el vínculo con la actividad económica de la causante (entiendo a que se refiere la ATC a que el adquirente sea socio de la sociedad, si bien no lo clarifica), y que esta operación no suponga una minoración del valor de la adquisición.

Tercera cuestión

Sobre la posibilidad de vender inmuebles para reinvertir el producto en mejorar el resto de inmuebles, la ATC afirma, de manera genérica, que ello no supondrá la pérdida del beneficio fiscal, siempre que se mantenga el valor de lo adquirido, sin perjuicio de que ello sea objeto de comprobación por los órganos de gestión e inspección, en su caso.

De nuevos, nos toca hacer de intérpretes de lo que concluye el órgano que supuestamente interpreta la normativa. En mi opinión, la ATC nos da a entender que, si el adquirente vende un inmueble, por ejemplo, por 200.000 €, y reinvierte dicho importe en ejecutar obras de mejora que suponen una revalorización de 200.000 € o más del resto del parque inmobiliario heredado, dado que el conjunto de lo adquirido sigue teniendo el mismo valor que a fecha de defunción, en tal caso no se incumpliría la regla de mantenimiento. 

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=31295

2. Consulta núm. 158/24, de 28 de mayo de 2024: Reducción del 95% por adquisición de la vivienda habitual del causante: vivienda formada por dos pisos unidos físicamente, a pesar de que se trata de dos entidades registrales independientes

Hechos

La causante residía en dos áticos unidos físicamente al haber sido derruida la pared que los separaba, si bien en el registro constan dos entidades independientes, estando la causante empadronada solamente en uno de los pisos. 

Consulta

Se pregunta si el causahabiente puede aplicar la reducción del 95% por adquisición de la vivienda habitual del causante sobre el valor de los dos áticos físicamente unidos. 

Contestación

La ATC, con cita en las consultas de la DGT V1455-21, de 18 de mayo y V3174-21, de 22 de diciembre, concluye que, el hecho de tratarse de dos viviendas contiguas y unidas entre sí interiormente, aunque no formen una única entidad registral, no es obstáculo para aplicar la reducción analizada, siempre que se cumplan los requisitos previstos en los arts. 631-17 y 631-18 RD 1/2024. 

Dicha consulta reitera el criterio ya sentado en la Consulta núm. 376E/09, de 21 de desembre de 2009.

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=31335

3. Consulta núm. 84/24, de 29 de abril de 2024: Reducción por la adquisición de bienes del causante utilizados en la explotación agraria del causahabiente

Hechos

El señor Y es propietario de una finca rústica donde hay una granja de vacuno de engorde intensivo y cultivo de cereales. Dicha actividad se lleva a cabo a través de una SCP (sociedad civil profesional), cuyos socios son el hijo (60%) y la conyugue (40%) del Sr. Y. 

Consulta

Se consulta si, en caso de defunción del Sr. Y, su hijo podría aplicar la reducción del 95% por adquisición de bienes afectos a la actividad económica del causante prevista en los arts. 631-6 a 631-9 RD 1/2024. 

Contestación

En primer lugar, la ATC aclara que la reducción del 95% por adquisición de bienes afectos a la actividad económica del causante requiere que los bienes que se heredan se hallen afectos a la actividad económica del causante. En el caso expuesto, quien ejerce la actividad económica es el hijo del futuro causante y no este último, por lo que no resultaría aplicable tal beneficio fiscal.

No obstante lo anterior, la ATC concluye que el hijo podrá aplicar la reducción autonómica por la adquisición de bienes del causante utilizados en la explotación agraria del causahabiente (arts. 631-22 a 631-24 DL 1/2024), puesto que, dicha reducción, es aplicable sobre el valor de los bienes del causante afectos a una explotación agrícola, cuando está se halla a cargo de una persona jurídica a la que se refiere el art. 6 de la Ley estatal 19/1995, de 4 de julio, en la que participe el causahabiente adjudicatario de los bienes afectos a la explotación.

En este caso, cabe elogiar el proceder de la ATC por haber corregido al consultante e indicarle la bonificación fiscal correcta que le puede ser de aplicación en el caso planteado.

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=31336

4. Consulta núm. 104/24, de 28 de mayo de 2024: Reducción por la adquisición mortis causa de determinadas fincas forestales. Inclusión de las construcciones de utilidad exclusiva de esta

Hechos

En el caudal hereditario de una herencia se halla una finca que dispone de un plan de gestión forestal vigente. Dentro de dicha finca, se halla una casa que constituye la vivienda habitual del causante.

Consulta

Se pregunta si la reducción del 95% por la adquisición de determinadas fincas rústicas de dedicación forestal sería aplicable también a la vivienda habitual del causante por hallarse dentro de una finca con un plan de gestión forestal.

Contestación

Según el art. 631-20.2 del DL 1/2024, la referida reducción será aplicable a las construcciones ubicadas en la finca forestal que sean para utilidad exclusiva de esta. Tal precepto es interpretado por la ATC en el sentido de que tales construcciones deben servir a la finca forestal, pudiendo ser por ejemplo almacenes o puntos de conexión.

En consecuencia, la vivienda habitual del causante, aún que se halle dentro de la finca forestal, no puede beneficiarse de tal reducción, sin perjuicio de poderse aplicar sobre su valor la reducción por adquisición de la vivienda habitual del causante en caso de cumplir los correspondientes requisitos previstos en los arts. 631-17 a 631-19 del RD 1/2024.

Nada que objetar a tal conclusión, pues la ATC, a mi juicio, interpreta correctamente la voluntad del legislador, el cual, con muy buen criterio, añadió en 2023 que la reducción pudiera aplicarse también sobre las construcciones afectas a la gestión forestal de la finca y no solo al terreno forestal.

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=31337

5. Consulta núm. 106/24, de 10 de mayo de 2024: Reducción por sobreimposición decenal: segunda transmisión de un derecho de nuda propiedad a favor de los nietos del primer causante. Compatible con la bonificación en cuota

Hechos

En el 2020 se produjo el desmembramiento del dominio sobre un bien inmueble: el derecho de usufructo se lo adjudicó la esposa del causante y la nuda propiedad la hija.

En 2023 fallece la hija, heredando la nuda propiedad sobre el inmueble los hijos de aquella.

Consulta

Se consulta si la reducción por sobreimposición decenal resulta aplicable sobre el valor de la nuda propiedad en 2023, pues esta ha sido transmitida dos veces en menos de diez años entre descendientes. Asimismo, se consulta si dicha reducción resulta compatible con la aplicación de la bonificación en la cuota por parentesco prevista en el art. 633-4 del RD 1/2024.

Contestación

La reducción por sobreimposición decenal puede aplicarse en el caso de la transmisión de la nuda propiedad en 2023, puesto que el precepto no requiere que se transfiera el pleno dominio, siendo ambas transmisiones en favor de los descendientes del causante primero.

Para ello, recuerda la ATC que es requisito que la primera transmisión de la nuda propiedad haya tributado de manera efectiva por el Impuesto sobre Sucesiones, es decir, que la cuota resultante de la primera transmisión no puede ser 0.

Asimismo, la ATC resalta que la reducción será aplicable sobre la base imponible del impuesto actual que deban abonar las nietas por la adquisición de la nuda propiedad, pudiendo optar por la opción más favorable de las siguientes:

• • Reducción de una cantidad equivalente al importe de la cuota en ISD satisfecha por razón de la transmisión mortis causa anterior, o

• • la reducción porcentual legalmente prevista en función de los años transcurridos entre las transmisiones sobre la participación por título hereditario.

Por último, afirma la ATC que la reducción por sobreimposición decenal es compatible con la bonificación en cuota por parentesco, puesto que el art. 633-4 del RD 1/2024 no determina expresamente su incompatibilidad.

Ahora bien, la ATC añade que la bonificación solamente será aplicable sobre la parte que no fue objeto de bonificación en su momento (debemos entender en la primera adquisición de la nuda propiedad). Este último inciso es de cosecha propia de la ATC pues no se cita ningún precepto para fundamentar tal conclusión. Si lo entiendo bien, la ATC afirma que los nietos no podrán aplicarse la bonificación en cuota por parentesco sobre la parte de la nuda propiedad que adquieran, si su madre se aplicó tal bonificación en su día al adquirirla. Esto más que una interpretación, es una invención, pues ningún precepto legal impide que los nietos puedan aplicarse la bonificación en la totalidad de su adquisición, ya que nos hallamos ante una nueva transmisión de la nuda propiedad.

No responde a un correcto proceder hacer tal afirmación sin desarrollarla ni justificarla, labores que se presuponen como básicas en un órgano que dice interpretar la norma y aclarar criterios. Precisamente, con este proceder se está haciendo lo contrario, pues no se puede lanzar al final de la consulta una frase que ofrece enormes dudas sobre cómo se debe aplicar la bonificación en tales casos.  

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=31338

6. Consulta núm. 120/24, de 10 de mayo de 2024: Renuncia pura y simple a la herencia: tributación por parte de los nuevos adquirentes en operar la figura de la sustitución vulgar

Hechos

El causante instituyó heredera a su esposa, haciéndose constar en el testamento que, en caso de premoriencia o renuncia por parte de la esposa, los herederos serían los dos hijos comunes del matrimonio. No obstante, no se hizo constar literalmente la expresión “sustitución vulgar”.

Consulta

Se pregunta si, la renuncia pura y simple de la herencia por parte de la esposa, pasando a ser los herederos los dos hijos, constituye un supuesto de donación en favor de estos últimos, debiendo tributar la esposa por Impuesto sobre Sucesiones y los hijos por Impuesto sobre Donaciones.

Contestación

La ATC cita el art. 425-3 CCCat para recordar que la sustitución vulgar puede ser expresa o tácita, por lo que no es necesario que en el testamento se indique literalmente la expresión “sustitución vulgar” para entender que esta se ordena.

Seguidamente, con cita en el art. 58.1 del Reglamento estatal del ISD, la ATC concluye que, si la esposa renuncia pura, simple y gratuitamente a la herencia, no deberá tributar en el Impuesto sobre Sucesiones. Asimismo, los hijos no deberán tributar en el Impuesto sobre Donaciones, sino que únicamente tributarán en el Impuesto sobre Sucesiones por la adquisición de la herencia de su padre en su calidad de herederos sustitutos.

Por último, la ATC recuerda que, de acuerdo con el art. 53.1 del Reglamento estatal del ISD, el parentesco a efectos de aplicación de tipos y beneficios fiscales, en este caso se determinará en atención al existente entre los sustitutos y el causante y no el que haya entre el sustituido y causante.

La verdad es que, en mi opinión, dicha consulta no plantea ninguna duda, siendo claro que el proceder a seguir es el que indica la ATC.

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=31339

7. Consulta núm. 251/24, de 24 de julio de 2024: Derecho de transmisión y sustitución vulgar. Muerte del legatario sin aceptar ni repudiar la herencia

Hechos

El padre de los consultantes otorgó testamento legando sus bienes en favor de su esposa, con sustitución vulgar en favor de los hijos. En el resto de bienes, instituyó herederos a sus hijos.

El padre fallece y, dos meses después, fallece la madre sin haber aceptado ni repudiado los legados dispuestos a su favor en la herencia del padre. Los herederos de la madre son también los dos hijos del matrimonio.

Consulta

Se pregunta cómo debe tributar la adquisición de los legados del padre dispuestos en favor de la madre por parte de los hijos. En tal sentido, se plantean dos opciones, en función de cuál sea la interpretación que se haga del derecho civil catalán:

• • Debe practicarse una primera liquidación en nombre de la madre por los bienes legados y, posteriormente, una segunda liquidación por los hijos de los bienes que hereden de su madre (entre los cuales ya se habrán integrado los legados del padre).

• • O bien deben practicar una liquidación por los legados y la herencia de su padre, al entenderse que reciben directamente tales legados de su padre en virtud del ius transmissionis previsto en el art. 427-17 del CCCat, practicando asimismo otra liquidación por los bienes que hereden de su madre (de entre los cuales ya no habrá los bienes que le había legado su esposo).

Contestación

En este caso la ATC se ve obligado a interpretar la normativa civil catalana y, conforme el art. 427-17 CCCat, concluye que el derecho a aceptar o repudiar los legados pasa a los herederos del legatario que fallece sin aceptar o repudiar tales legados. Por lo tanto, son los herederos del legatario quienes adquieren los legados directamente del primer causante, no habiendo una adquisición previa de los mismos por parte del segundo causante.

Tras tal conclusión, la ATC afirma que, en tal caso, deben practicarse tres autoliquidaciones:

• 1. una como legatarios por la adquisición de los legados por derecho de transmisión por la muerte de la madre sin haber aceptado ni repudiado;
  2. otra como herederos por la adquisición de los bienes y derechos que constan en el caudal hereditario del padre; y por último,
  3. otra como herederos por la adquisición de los bienes y derechos que constan en el caudal hereditario de la madre.

La presente consulta plantea una interesante cuestión civil a la cual, casualmente, tuve que enfrentarme a principios de este año en un caso idéntico que tuve. Desgraciadamente, en ese momento no se había publicada la presente consulta, por lo que tuve que interpretar la norma por mí mismo y rezar para que, en caso de revisión, la ATC lo viera igual que yo. Afortunadamente, la interpretación que hice es exactamente la que hace la ATC en la consulta.

No obstante, lo que no interpreté igual y tampoco acabo de entender es la conclusión a la cual llega la ATC sobre el número de autoliquidaciones a realizar. En mi opinión, no se deben efectuar 3 autoliquidaciones, sino 2: una por la herencia del padre, en la cual ya se habrán integrado los legados por derecho de transmisión, y otra por la herencia de la madre sin los legados. Esa tercera autoliquidación solo por los legados «transmitidos», a mi juicio, carece de sentido, pues estos se han integrado en la herencia del padre y deben acumularse con los bienes que se reciben directamente del padre. Además, ¿debemos entender que los hijos podrán aplicarse las reducciones y bonificaciones dos veces de manera separada en las respectivas autoliquidaciones de los legados y de la herencia que reciben del padre? Si los legados y la herencia se reciben al mismo tiempo por la misma sucesión, lo lógico es que se haga una sola autoliquidación para todo, no rompiendo la progresividad del tipo.

Texto de la consulta

La consulta entera puede ser consultada en el siguiente enlace: https://economia.gencat.cat/ca/ambits-actuacio/tributs/consultes-tributaries/cercador/#/detail?id=31340