1. Concepto y naturaleza jurídica

El fideicomiso de residuo es una sustitución fideicomisaria en la que, el fiduciario, a diferencia del fideicomiso ordinario, tiene facultades de disposición sobre los bienes que son objeto del fideicomiso, haciendo tránsito al fideicomisario el «residuo» de los bienes no dispuestos por el fiduciario.

En palabras de la DGSJFP, aunque en el fideicomiso de residuo se mantiene lo que se suele considerar como esencial a la naturaleza jurídica propia de toda sustitución fideicomisaria, cual es el llamamiento múltiple, en ella, el deber de conservar los bienes fideicomitidos puede adquirir diversas modalizaciones a la vista de las facultades dispositivas, más o menos amplias, que haya conferido el testador al fiduciario.

En el Derecho Civil Común, el fideicomiso de residuo ha sido objeto de desarrollo jurisprudencial y doctrinal, a falta de una regulación específica en el Código Civil. En este sentido, según establece la reiterada doctrina de la DGSJFP (entre otras, Resoluciones de fecha 9 de junio de 2015, 16 de julio de 2015, 19 de diciembre de 2019, 2 de julio de 2020 o 13 de diciembre de 2023), en función de la mayor o menor amplitud de la facultad de disposición concedida al fiduciario, podemos distinguir entre dos tipos de fideicomiso de residuo:

• • El fideicomiso «si aliquid supererit» («si queda algo»): en este caso se exime totalmente al fiduciario del deber de conservación, de tal forma que se concede al mismo la facultad de disposición de los bienes de la herencia, de suerte que el fideicomisario sólo recibirá aquellos bienes hereditarios de los que el fiduciario, pudiendo disponer, no haya dispuesto.

• • El fideicomiso o «de eo quod supererit» («de lo que deba quedar»): en dicho fideicomiso se exime del deber de conservación de los bienes hereditarios al fiduciario únicamente respecto de parte de la herencia, de modo que el fideicomisario tendrá derecho a todo lo que quede de la parte disponible de la herencia, si quedase alguna parte, y a la íntegra parte de la herencia que por expresa voluntad del testador debía conservarse para entregárselo a aquel.

Las facultades de disposición que pueden otorgarse al fiduciario pueden ser a título oneroso y a título gratuito -incluido a título «mortis causa»-, si bien es preciso que, las facultades de disposición a título lucrativo, sean atribuidas de manera expresa. En este sentido, la STS de 30 de octubre de 2012 ha afirmado que, «dentro de la previsión testamentaria, la facultad de disponer deberá entenderse restrictivamente conforme a la finalidad de conservación que informa al fideicomiso de residuo». Asimismo, la STS de 13 de mayo de 2010 determina que: «en el poder de disposición del fiduciario en el fideicomiso de residuo no se comprenden los actos dispositivos a título gratuito, a no ser que se haya previsto expresamente por el fideicomitente»

En el Derecho Civil Catalán, el fideicomiso de residuo sí se halla regulado positivamente en los arts. 426-51 a 426-58 del CCCat. En dicha regulación, se prevé incluso expresamente la subrogación real, de tal forma que el fideicomiso subsiste sobre los bienes o el dinero que reemplacen los bienes fideicomisos a consecuencia del ejercicio de las facultades dispositivas por el fiduciario, si bien tal efecto puede eliminarse por el fideicomitente si así se estipula expresamente en el testamento (arts. 426-56 y 426-36.2 por remisión del 426-58, todo del CCCat). En el Derecho Civil Común, la subrogación real ha sido reconocida por la ya citada STS de 30 de octubre de 2012. En este sentido también se manifiesta la Resolución de la DGSJFP de fecha 6 de septiembre de 2022. 

En la práctica, cada vez es más habitual que en los testamentos se establezca y se regule un fideicomiso de residuo para el caso de la sucesión de las participaciones sociales o acciones de la empresa familiar, pues, mediante dicha institución, se permite al causante garantizar que el patrimonio empresarial familiar se mantenga en el seno de la familia consanguínea, evitándose a su vez la rigidez no dispositiva propia del fideicomiso ordinario, facultando al fiduciario para disponer de tales bienes en caso de ser preciso.

2. Tributación en el Impuesto sobre Sucesiones

Sentada brevemente la naturaleza jurídica de la institución, vamos a tratar su fiscalidad en el Impuesto sobre Sucesiones. En este sentido, se plantean diversas dudas propias del derecho fiscal, las cuales deben conjugarse con las especialidades de la institución civil: ¿Cuándo se devenga el impuesto? ¿El grado de parentesco se determina en relación con el fideicomitente o con el fiduciario? ¿Qué momento temporal debe tenerse en cuenta para verificar el cumplimiento de los requisitos de determinados beneficios fiscales?… Seguidamente voy a tratar de dar respuesta a tales interrogantes, entre otros. 

a) Hecho imponible

En el caso del fideicomiso de residuo, se producen los siguientes hechos imponibles sucesivos:

• • En primer lugar, tenemos la adquisición de los bienes objeto del fideicomiso por el fiduciario, siendo este último el sujeto pasivo de esta primera adquisición lucrativa.

• • En segundo lugar, tenemos la adquisición de los bienes «residuales» o de los subrogados en su caso por parte del fideicomisario, una vez fallecido el fiduciario, siendo el primero el sujeto pasivo de esta segunda adquisición lucrativa.

En este sentido, el art. 53.3 del Reglamento del ISD determina que, en las sustituciones fideicomisarias, se exigirá el Impuesto en la institución y en cada sustitución teniendo en cuenta el patrimonio preexistente del instituido o del sustituto y el grado de parentesco de cada uno con el causante, reputándose al fiduciario y a los fideicomisarios, con excepción del último, como meros usufructuarios, salvo que pudiesen disponer de los bienes por actos «ínter vivos» o «mortis causa», en cuyo caso se liquidará por el pleno dominio.

Por lo tanto, en el fideicomiso de residuo, tanto fiduciario como fideicomisarios sucesivos deberán liquidar respectivamente el Impuesto sobre Sucesiones por el pleno dominio de lo recibido, dado que tienen facultad de disponer de los bienes objeto del fideicomiso.

b) Devengo

De conformidad con el art. 24.1 LISD, el devengo en el Impuesto sobre Sucesiones a satisfacer por el fiduciario se producirá con la defunción del fideicomitente.

Asimismo, el devengo del Impuesto sobre Sucesiones a satisfacer por el fideicomisario se producirá con la defunción del fiduciario, pues es en dicho momento cuando se produce la desaparición de la limitación que permite al fideicomisario adquirir los bienes objeto del fideicomiso (arts. 24.3 LISD y 47.3 RISD). Por ello, en tal caso, la defunción del fiduciario marca el momento en que se debe determinar el valor de los bienes y tipos de gravamen, siendo la normativa aplicable la vigente a tal momento. En este sentido, la Consulta Vinculante de la DGT V3261-19, de 27 de noviembre de 2019 afirma que:

«El artículo 24.1 de la LISD, establece:

«En las adquisiciones por causa de muerte…el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante…».

No obstante, el apartado 3 del mismo artículo dispone:

«Toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la existencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se entenderá realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan.».

La disposición hecha por la primera causante, la hermana del padre de la consultante, en la que instituye un fideicomiso de residuo que pasará al fallecimiento del fiduciario a otra persona, tiene la naturaleza de término o plazo. El Código Civil se refiere a término o plazo en su artículo 805 al disponer que «será válida la designación de día o de tiempo en que haya de comenzar o cesar el efecto de la institución de heredero o legado.».

En el mismo sentido se pronuncia el artículo 47.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Decreto Ley 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), en adelante RISD, que además añade que «se atenderá a ese momento para determinar el valor de los bienes y los tipos de gravamen.»

c) Grado de parentesco

Resulta claro que, el grado de parentesco a tener en cuenta entre el fideicomitente y el fiduciario es el existente entre estos dos. Ahora bien, la duda se plantea en cuanto al grado de parentesco a tener en cuenta en la adquisición por parte del fideicomisario. ¿Debemos entender que el fideicomisario adquiere los bienes del fideicomitente, el cual fue quien ordenó el fideicomiso, o, dado que el fiduciario adquirió la plena propiedad de los bienes, el fideicomisario adquiere de este último?

La Consulta Vinculante de la DGT V0991-17, de 24 de abril, da respuesta a tal interrogante. Los hechos de esta son los siguientes: fallece el tío del consultante habiendo declarado herederas a sus dos hermanas a la vez que ordenaba sustitución fideicomisaria de residuo a favor de sus sobrinos. Recientemente ha fallecido una de las tías del consultante. Entre los bienes existentes al fallecimiento de la tía están, por un lado, los recibidos y no consumidos como heredera fiduciaria de su hermano, que ahora se transmiten a los sobrinos fideicomisarios, y, por otro lado, el resto de los bienes y derechos que se transmiten conforme a sus disposiciones testamentarias.

Ante tales hechos, la DGT concluye lo siguiente acerca del parentesco que debe tenerse en cuenta a los efectos de determinar la tributación del fideicomiso de residuo:

«Vista la normativa expuesta, el fideicomisario (el consultante) sucede directamente al causante, en este caso el tío. De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la liquidación del impuesto correspondiente a la sucesión a que se refiere el escrito de la consulta, respecto al fideicomiso de residuo, deberá realizarse cuando llegue el término fijado, es decir, actualmente, que es cuando ha fallecido la fiduciaria, atendiendo al valor de los bienes del caudal hereditario en dicho momento y con arreglo a los tipos de gravamen en vigor en dicha fecha.

Por otra parte, el consultante y el resto de los sobrinos adquieren bienes directamente de la tía fallecida. Respecto a estos bienes, la causante es la tía y se atenderá a dicho grado de parentesco para determinar el tipo de gravamen a aplicar.

Por lo tanto, el fideicomisario sucede directamente al causante fideicomitente, de tal forma que el grado de parentesco a tomar en cuenta será el existente entre fideicomisario y fideicomitente. Tal conclusión es coherente con el hecho de que, el fideicomisario, civilmente sucede al fideicomitente. 

d) Reducciones y beneficios fiscales

Hasta ahora, los diversos elementos tributarios tratados no presentan mayor complicación. No obstante, lo realmente controvertido para el fideicomisario es el momento que debe tener en cuenta a la hora de determinar el cumplimiento de los requisitos para poder aplicar, en su caso, beneficios fiscales como la reducción por la adquisición de bienes afectos a una actividad económica, por la adquisición de una empresa familiar o por la adquisición de la vivienda habitual del causante. 

En tales casos, se plantea la siguiente duda: ¿Si el fideicomisario adquiere directamente del fideicomitente, la defunción de este último marca el momento en que deben cumplirse los requisitos del beneficio fiscal en cuestión, o, por el contrario, ese momento lo marca la defunción del fiduciario, pues es en tal momento cuando se produce el devengo del Impuesto para el fideicomisario? 

Tal cuestión fue resuelta por el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de fecha 16 de abril de 2015, en la cual se decanta por considerar que, a efectos de la aplicación de la reducción del art. 20.2.c) de la LISD, los requisitos deben cumplirse en el momento de la defunción del fiduciario, por ser este el que marca el devengo del Impuesto para el fideicomisario, comprobando el cumplimiento con respecto a la persona del fiduciario:

«Por tanto, si bien el fideicomisario al debe su llamamiento a la voluntad del fideicomitente sucede a éste, como declara el vigente Código Civil de Cataluña en su artículo 426-1.2, (y de ahí que el grado de parentesco a computar sea el existente entre fideicomitente y fideicomisario; art. 53 RIS), ello no impide contemplar que el patrimonio residual es objeto de transmisión mortis causa con ocasión del fallecimiento de heredero fiduciario, siendo en ese momento cuando se produce el incremento patrimonial en el favorecido que constituye a la postre el hecho imponible definido en el art. 1 de la Ley 29/1987. 

Por todo ello, a efectos fiscales, el elemento temporal a considerar es el del fallecimiento del fiduciario; es en ese momento en el que se produce el hecho imponible del impuesto, y será en ese momento, cuando debe determinarse la base a computar (residuo), importe que deberá agregarse al resto de los bienes adquiridos del fiduciario, cuando, como ocurren en este caso, coincide en la misma persona la condición de heredero ordinario y fideicomisario. Asimismo, habida cuenta de la finalidad perseguida por la reducción por empresa (favorecer la continuidad de la empresa), será en ese momento donde deba examinarse si dicha continuidad junto a los demás requisitos se cumple respecto al fiduciario, cuando ha sido éste el que venía desarrollando la actividad empresarial, tanto porque ya lo viniera desarrollando el fideicomitente, como si fue iniciada por el fiduciario, como ocurre en este caso.

En base a lo anterior, este Tribunal Central entiende improcedente e injustificada la práctica de distintas liquidaciones al distinguir entre los bienes dispuestos por la causante y los instituidos mediante fideicomiso. La Administración debió realizar una única liquidación, debiendo, además, aplicar las reglas de liquidación en las condiciones establecidas en la normativa reguladora del tributo, incluida la regla contenida en el art 53,3 del Reglamento que deberá aplicarse de forma proporcional, e incluyendo asimismo lo relativo a la reducción del artículo 20.2.c) Ley 29/1987, de 18 de diciembre, Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones sin establecer distinción alguna entre los bienes deferidos por el fallecimiento de Doña N. (…). Por tanto, si a la fecha de fallecimiento de Doña N. (…), la actividad económica que ésta venía desarrollando cumplía todos y cada uno de los requisitos establecidos en la normativa del gravamen sucesorio para acceder al beneficio fiscal y los bienes objeto del fideicomiso estaban afectos a la actividad (cuestión sobre la que la Administración no ha planteado controversia), el beneficio, a efectos de las regularizaciones a practicar a los herederos, resultaría plenamente aplicable.»

En el mismo sentido se pronuncia la STSJ de Catalunya nº 769/2017, de 7 de noviembre, la cual afirma que:

«Por todo ello, a efectos fiscales, el elemento temporal a considerar es el del fallecimiento del fiduciario; es en ese momento en el que se produce el hecho imponible del impuesto, y será en ese momento, cuando debe determinarse la base a computar (residuo), importe que deberá agregarse al resto de los bienes adquiridos del fiduciario, cuando, como ocurre en este caso, coincide en la misma persona la condición de heredero ordinario y fideicomisario. Asimismo, habida cuenta de la finalidad perseguida por la reducción por empresa (favorecer la continuidad de la empresa), será en ese momento donde deba examinarse si dicha continuidad junto a los demás requisitos se cumple respecto al fiduciario, cuando ha sido éste el que venía desarrollando la actividad empresarial, tanto porque ya lo viniera desarrollando el fideicomitente, como si fue iniciada por el fiduciario, como ocurre en este caso.

(…)

Por todo lo expuesto, de acuerdo con la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, es en el momento del fallecimiento del fiduciario cuando se produce el desplazamiento patrimonial mortis causa, por lo que es en ese momento cuando se produce el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones, resultando improcedente, en consecuencia, la práctica de tres liquidaciones por los bienes dispuestos por la causante y los bienes instituidos mediante fideicomiso (véase la pág. 18 de la resolución del TEAC, pág. 28 del expediente). Y por el mismo motivo, deben aplicarse las reglas de liquidación del impuesto en la normativa reguladora del impuesto en el momento del fallecimiento del fiduciario Es por ello que es procedente la aplicación de la reducción del 95 por ciento de la base imponible. 

Por todo lo expuesto, sólo procede concluir, tal como consideró acertadamente el TEAC, que: 

— El devengo del impuesto se produce en el momento del fallecimiento de la fiduciaria, por ser en ese momento cuando se produce el hecho imponible. 

— La Generalitat sólo debió emitir una única liquidación a D. Justo por los bienes recibidos de Dª Isidora , sin establecer distinción alguna entre dichos bienes. 

— Y, atendiendo a la finalidad de la reducción de empresa familiar, como es favorecer la continuidad de la empresa, será en el momento del fallecimiento de Dª Isidora cuando se ha de examinar el cumplimiento de todos los requisitos respecto del fiduciario, tanto porque ya lo venían ejerciendo los fideicomitentes como si fue iniciada o continuada por el fiduciario.»

Por lo tanto, tanto el TEAC como el TSJ de Catalunya, afirman que, a los efectos de verificar el cumplimiento de los requisitos de los beneficios fiscales en el caso del fideicomitente, el elemento temporal a tener en cuenta es la defunción del fiduciario, siendo esta la persona respecto de la cual debe examinarse el cumplimiento material de los requisitos del beneficio fiscal. 

Tal conclusión rompe totalmente con el criterio de la DGT y de la ATC, según el cual, al suceder el fideicomisario al fideicomitente, los requisitos del beneficio fiscal en cuestión deben cumplirse en relación con este último. Mientras Hacienda toma como referencia la persona que ordena el fideicomiso para defender su criterio, el TEAC y el TSJ de Catalunya toman como referencia lo que causa el devengo del Impuesto en sede del fideicomisario -la muerte del fiduciario-. 

Además, en aquellos casos donde el fideicomisario también es causahabiente directo del fiduciario, el criterio seguido por el TEAC y el TSJ de Catalunya supone también acumular, a efectos del Impuesto, el valor de lo recibido por el fideicomisario en virtud del fideicomiso de residuo y el valor de lo que eventualmente pueda recibir el fideicomisario directamente como heredero o legatario del fiduciario. En cambio, Hacienda defiende la necesidad de formular dos autoliquidaciones -una por la herencia fideicomisaria y otra por la herencia directa del fiduciario-, escindiéndose el valor de lo recibido.

Entiendo el espíritu del criterio defendido por el TEAC y el TSJ de Catalunya, pues con él se quiere favorecer el acceso del contribuyente a los beneficios fiscales en una situación donde existe un lapso temporal muy considerable entre la defunción del fideicomitente y la adquisición del residuo por el fideicomisario. No obstante, también puede producirse el caso inverso: que en relación con el fiduciario no se cumplan los requisitos y en relación al fideicomitente sí.  

Salvo error por mi parte, no consta que el Tribunal Supremo se haya pronunciado sobre tal cuestión, por lo que a día de hoy el criterio no está claro, existiendo como se ha expuesto una dicotomía de criterios entre la Hacienda Pública y los tribunales. Esta figura es utilizada cada vez más en la práctica -sobre todo en el caso de participaciones o acciones de empresas familiares-, por lo que, a medida que los fideicomisos de residuo se vayan cumpliendo con la paulatina e irremediable defunción de los fideicomitentes y fiduciarios, veremos si la presente cuestión termina por clarificarse. 

e) Devolución del Impuesto sobre Sucesiones abonado por el fiduciario en caso de no disposición de todo o parte de los bienes objeto del fideicomiso de residuo

Como se ha expuesto al principio, de conformidad con el art. 52.1 RISD, cuando se recibe un fideicomiso con la facultad de disponer -como es el caso del de residuo-, el fiduciario debe liquidar el ISD como si percibiera el pleno dominio de los bienes objeto del fideicomiso, a diferencia de lo que sucede con el fideicomiso ordinario, donde el fiduciario liquida el Impuesto como si percibiera el usufructo sobre los bienes objeto de aquel. 

No obstante, el apartado 2 de dicho precepto, añade que, si el fiduciario no ha dispuesto de todo o parte de los bienes objeto del fideicomiso que hagan tránsito al fideicomisario, los herederos del fiduciario podrán solicitar la devolución que proceda de la porción de impuesto que corresponda a la nuda propiedad de tales bienes ya que no dispuso de ellos. En este sentido, la Consulta Vinculante V3261-19, de 27 de noviembre, determina que en el momento de producirse la defunción del fiduciario es cuando nace el derecho a dicha devolución. 

3. Tributación en el IIVTNU

En cuanto a la tributación del fideicomiso en el ámbito del IIVTNU, debemos remitirnos a la Consulta Vinculante V0136-23, de 3 de febrero de 2023, en la cual se determina la tributación en tal Impuesto en función de si el fiduciario ostenta facultad de disposición o no sobre los inmuebles objeto del fideicomiso. En este sentido, la consulta distingue entre dos supuestos:

• • En el primer supuesto, si el fiduciario adquiere fincas urbanas gravadas por un fideicomiso con facultad de disposición -como sería el caso del de residuo-, al tener tal facultad, aquel adquiere la propiedad del inmueble, debiendo tributar por el IIVTNU por la adquisición del pleno dominio de los inmuebles urbanos, siendo el devengo el momento de fallecer el fideicomitente.

Del mismo modo, cuando el fideicomisario adquiera las fincas urbanas en caso de no haberse dispuesto de las mismas, aquel tributara en IIVTNU por la adquisición del pleno dominio sobre aquellas, siendo el devengo el momento de fallecer el fiduciario. 

• • En el segundo supuesto, si el fiduciario adquiere fincas urbanas gravadas por un fideicomiso sin facultad de disposición, aquel debe tributar en el IIVTNU por la adquisición del usufructo de las fincas urbanas y el fideicomisario por la adquisición de la nuda propiedad. Una vez muera el fiduciario, el fideicomisario consolidara el pleno domino a efectos del IIVTNU, no debiendo tributar por tal Impuesto al estar la consolidación del dominio no sujeta al mismo.

No obstante, a efectos de una futura transmisión de la propiedad del inmueble urbano por el fideicomisario, deberá tenerse en cuenta que, a los efectos del cálculo de la base imponible del IIVTNU, el período de puesta de manifiesto en esa futura transmisión del incremento de valor del terreno, será el comprendido entre la fecha de devengo del impuesto que se liquide por la transmisión y la del devengo de la anterior transmisión acaecida con la defunción del fideicomitente, pues la consolidación del domino no se sometió a tributación en IIVTNU. 

En el caso del fideicomiso de residuo, estaríamos en el primer supuesto descrito, ya que se otorga claramente una facultad de disposición al fiduciario.