Una cuestión recurrente en las empresas familiares que se dedican al alquiler de bienes inmuebles es si, a efectos de los beneficios fiscales en ISD / IP relativos a la empresa familiar, pueden considerarse como afectos a la actividad de alquiler los inmuebles que son arrendados al contribuyente / transmitente o a sus familiares por un precio de mercado.
A raíz de la reciente Resolución del TEAC de fecha 23 de julio de 2025 (RG 7134-2023), vuelven a surgir serias dudas acerca de tal posible afectación. En esta entrada, voy a tratar de analizar los distintos pronunciamientos del TSJ de Catalunya, DGT, ATC y del TEAC acerca de tal cuestión, con el fin de intentar extraer una serie de conclusiones que permitan aplicar en la práctica el criterio de afectación en tales casos, tanto en ISD como en IP. Y para hacerlo, voy a seguir un criterio cronológico para analizar las distintas resoluciones judiciales y administrativas que se han ido sucediendo en el tiempo sobre el referido asunto.
1. Preceptos en discordia: art. 6.3 del RD 1704/1999 y art. 1.2.2.a) del Decreto 414/2011:
Como cuestión previa, debe tenerse en cuenta que, los preceptos objeto de la discordia, son el art. 6.3 del RD 1704/1999 en IP y el apartado 2.2.a) del artículo 1 del Decreto 414/2011 en ISD catalán, cuyo tenor literal de cada uno de ellos es el siguiente:
Art. 6.3 RD 1704/1999:
«3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades»
Art. 1.2.2.a) Decreto 414/2011:
«2.2 En ningún caso se considerarán bienes afectos a la actividad:
a) Los destinados exclusivamente al uso personal de la persona transmitente o de su cónyuge, descendientes, ascendientes o colaterales hasta el tercer grado, o aquellos que estén cedidos, por un precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas, de acuerdo con lo previsto en la Ley del impuesto sobre sociedades.»
2. Origen de la discordia: Sentencias del TSJ de Catalunya nº 716/19, de 26 de septiembre, y nº 769/19, de 10 de octubre
Las Sentencias del TSJ de Catalunya nº 716/19, de 26 de septiembre y 769/19, de 10 de octubre son las que inician la presente controversia. En ellas, curiosamente, si bien la controversia se suscita en el marco del ISD -en concreto, de la reducción por empresa familiar prevista en la norma catalana- el TSJ no analiza directamente el apartado 2.2.a) del art. 1 del Decreto 414/2011, sino que extrae sus conclusiones a partir del art. 6.3 del RD 1704/1999, relativo al IP, cuyo tenor literal es idéntico al referido precepto reglamentario. Por lo tanto, parece que el TSJ considera que la interpretación que se extrae del art. 6.3 del RD 1704/1999 resulta extrapolable al art. 1.2.2.a) del Decreto 414/2011.
En este sentido, el TSJ de Catalunya concluye que el art. 6.3 del RD 1704/1999 deja bien claros dos supuestos:
- Que nunca se considerarán elementos afectos a la actividad los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del mismo reglamento (ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción); y
- que tampoco se considerarán elementos afectos los cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la LIS.
3. La DGT contradice al TSJ de Catalunya: Consultas Vinculantes V1255-20, de 5 de mayo de 2020 y V1036-22, de 9 de mayo de 2022
Tras las referidas SSTSJ de Catalunya, la DGT emitió dos consultas vinculantes –V1255-20, de 5 de mayo de 2020 y V1036-22, de 9 de mayo de 2022– en las cuales interpretó el art. 6.3 del RD 1704/1999 en el sentido de admitir la afectación a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles cedidos a socios o a sus familiares en condiciones de mercado. En este sentido, la DGT se expresa en los siguientes términos:
«En el presente caso, se cuestiona si los bienes inmuebles que van a ser arrendados por la entidad A a miembros del grupo familiar del consultante podrían ser considerados elementos afectos o si les sería de aplicación la exclusión prevista en el artículo 6.3 del RD 1704/1999. De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta, en este caso, los bienes inmuebles serían arrendados a valor de mercado dentro de la actividad de arrendamiento desarrollada por la entidad, por lo que se pueden considerar bienes necesarios para la obtención de los rendimientos y por lo tanto, estar afectos a la actividad a efectos de lo previsto en el artículo 4.Ocho.Dos de la LIP. Cuestión distinta sería que los inmuebles fueran cedidos a miembros del grupo de parentesco o destinados al uso personal de los mismos al margen de un contrato de arrendamiento realizado a precio de mercado por la entidad dentro del desarrollo de la actividad económica de arrendamiento»
Por lo tanto, la DGT interpretó el art. 6.3 del RD 1704/1999 de forma totalmente contraria a la manera en que lo interpretó el TSJ de Catalunya en 2019.
4. Asunción del criterio del TSJ de Catalunya por la ATC: Consulta número V47/21 bis de 29 de julio de 2022
La ATC, mediante la Consulta número V47/21 bis de 29 de julio de 2022 concluye, en la línea de lo expresado por el TSJ de Catalunya, que el art. 1.2.2.a) del Decreto 414/2011 debe ser interpretado en el sentido de distinguir dos supuestos de exclusión de afectación de bienes a la actividad económica de la empresa familiar:
- Los elementos destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco nunca se considerarán bienes afectos a la actividad.
- No se considerarán bienes afectos, los cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas por tanto, sí que son susceptibles de ser considerados afectos, los que se cedan a precio de mercado.
Por lo tanto, la ATC, a diferencia de lo que sucede con las sentencias del TSJ de Catalunya que contienen criterios que van en contra de sus intereses recaudatorios, en este caso sí asume por completa el criterio expresado por el TSJ de Catalunya en las referidas sentencias 716/19, de 26 de septiembre, y 769/19, de 10 de octubre. En este sentido, la ATC afirma literalmente que, respecto de esta cuestión, cabe estar a lo establecido por el TSJ de Catalunya en sus sentencias de 2019.
5. El TSJ de Catalunya cambia de criterio: Sentencia nº 768/2025 de 10 de marzo
En la reciente STSJ de Catalunya nº 768/2025, de 10 de marzo, el TSJ, en un caso relativo a la exención en IP por tenencia de participaciones de una empresa familiar, en base a la consulta vinculante de la DGT V1255/2020, de fecha 5 de mayo, considera que el art. 6.3 RD 1704/1999 debe ser interpretado en el sentido expuesto por dicha consulta.
Tal conclusión se basa en el art. 89.1 LGT, el cual otorga efectos vinculantes a las consultas de la DGT, de tal forma que, según el TSJ, la ATC ha de seguir el criterio dispuesto en la consulta de referencia y no practicar liquidaciones en base a un criterio distinto del establecido por la DGT.
Por lo tanto, en este sentencia, el TSJ no reformula bajo su propia convicción las conclusiones que emitió en sus sentencias de 2019, sino que, en base a un argumento meramente formal -como es el efecto vinculante de las consultas de la DGT- afirma que la ATC debe seguir el criterio expresado por la DGT, pero no entra en analizar si el criterio expresado por la DGT se ajusta o no al sentido de la norma analizada, aceptando ciegamente su criterio. Ello, si bien es favorable para el contribuyente, no deja de ser en cierta manera preocupante, por cuanto se está trasladando a la DGT el deber de enjuiciar que compete al TSJ, haciendo una mera remisión a la consulta vinculante para resolver la cuestión planteada, sin más. Y ello, también resulta ciertamente dudoso si tenemos en cuenta que, el mismo art. 89 LGT no extiende los efectos vinculantes de las consultas para los tribunales de justicia, quienes gozan de independencia a la hora de interpretar la normativa fiscal.
Por ello, en mi opinión, el TSJ debería haber argumentado su cambio de criterio desde su propio convencimiento y en base a una argumentación legal propia e independiente de la de la DGT acerca de la interpretación del art. 6.3 del RD 1704/1999, evitando hacer una mera remisión acrítica al criterio que en cada momento establezca la DGT.
6. El TEAC añade más caos al debate: Resolución del TEAC de fecha 23 de julio de 2025 (RG 7134-2023)
De manera sorpresiva, el TEAC salta ahora a la palestra para decir la suya en el presente debate y lo hace respaldando y haciendo suyo el criterio del TSJ de Catalunya expresado en las sentencias de 2019, ignorando y omitiendo la STSJ de Catalunya referida de marzo de 2025 en la cual modifica su criterio (por lo menos en IP).
Tal omisión, a mi parecer, puede deberse a un extraño desfalco de fechas, pues, debo decir que, ese pronunciamiento del TEAC, yo ya lo vi en diciembre de 2024 siendo comentado de forma extraoficial por algunos perfiles de LinkedIn. No obstante, por razones que desconozco, se ha terminado publicando ahora tal pronunciamiento con fecha en julio de 2025.
Con respecto a la controversia planteada, el TEAC concluye lo siguiente:
«A la vista de lo anterior, se aprecia que el criterio vinculante para la Administración Tributaria catalana desde su emisión es el defendido por su Director General en el presente recurso, criterio que además coincide con el del Tribunal Superior de Justicia de esa Comunidad Autónoma. Es criterio dictado en interpretación de lo previsto en el apartado 2.2 del artículo 1 del Decreto 414/2011, cuyos razonamientos jurídicos y conclusión este Tribunal Central comparte haciendo propia la motivación de las Sentencias precitadas, a tenor de la cual, únicamente se recogen dos supuestos en los que los bienes no se consideran afectos a la actividad, uno, los elementos destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco y, dos, los que se cedan por precio inferior al de mercado a personas o entidad vinculadas. Por tanto, en ningún caso podrá considerarse que, si el bien estaba destinado exclusivamente al uso personal del transmitente y fue arrendado por precio igual o superior al de mercado, el bien se encuentra afecto pues, de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, no se establece posibilidad alguna de que una contraprestación superior a la de mercado implique considerar la afectación, límite que si se establece respecto a las personas o entidades vinculadas.»
Según el TEAC, el criterio sentado por la DGT en relación con la interpretación del art. 6.3 del RD 1704/1999 es aplicable solamente en IP, pero no en relación con los beneficios fiscales en ISD aprobados por la comunidad autónoma en cuestión, pues, en este último caso, la interpretación de tales beneficios fiscales y de sus requisitos es competencia exclusiva de la comunidad autónoma. Por ello, la interpretación del apartado 2.2 del artículo 1 del Decreto 414/2011, aún cuando su tenor literal sea, no solo similar, sino idéntico al del art. 6.3 del RD 1704/1999, compete a la ATC y no a la DGT, debiendo prevalecer el criterio que aquella primera establece.
De esta forma, de la misma manera que hace el TSJ de Catalunya, el TEAC no analiza bajo su convencimiento y criterio propio la interpretación que debe darse a los arts. 6.3 1704/1999 y 1.2.2.a) del Decreto 414/2011, la cual, a mi parecer, por pura lógica, debe ser la misma, pues el tenor literal es exactamente idéntico, sino que se remite al criterio de la ATC sin más. Para mi, resulta absurdo atribuir a un mismo texto legal interpretaciones distintas en función de quien tenga la competencia para interpretar la norma en la que aparezca dicho texto legal. Y esto es una cuestión que el TEAC no solo ignora, sino que la incentiva y promociona.
En definitiva, tenemos que el TSJ de Catalunya se remite al criterio de la DGT para resolver una cuestión cuyo enjuiciamiento le corresponde a aquel y que el TEAC se remite a lo que diga la ATC para resolver una cuestión cuyo enjuiciamiento le corresponde a aquel. Parece que ambos organismos omiten el hecho de que los efectos vinculantes de las consultas emitidas por los organismos tributario no les vincula, ni a ellos ni a los contribuyentes -ni siquiera al propio consultante- . Lo que si pueden es compartir el criterio de la consulta, pero ello debe ser igualmente motivado desde el propio convencimiento del Tribunal y no en base a una remisión acrítica y formal.
7. Conclusiones: Caos absoluto de criterios y aplicación confusa e incoherente de preceptos con idéntico tenor literal
Ante tal disparidad de criterios, con el fin de intentar poner un poco de orden, a mi parecer, debemos diferenciar dos ámbitos o escenarios:
- El primer escenario hace referencia a la exención del art. 4.Ocho.Dos LIP. A mi juicio, dado que la DGT es el órgano competente para interpretar los requisitos de tal exención, queda claro que, en tal caso, puede considerarse afecto a la actividad económica de la empresa familiar un inmueble arrendado al sujeto pasivo o a sus familiares por precio de mercado, pues así lo ha concluido la DGT. Tal conclusión es respaldada por el TSJ de Catalunya en su reciente sentencia de marzo de 2025 y no es contradicho por el TEAC, el cual reconoce expresamente que en IP esta es la interpretación que debe prevalecer.
- El segundo escenario hace referencia a la reducción del 95% autonómica catalana prevista en el DL 1/2024 por la adquisición lucrativa de empresas familiares y, en concreto, al criterio de afectación del art. 1.2.2.a) del Decreto 414/2011. En este caso, la cuestión aún no está clara, pues, por un lado, el TEAC y la ATC interpretan que no es posible considerar afecto el inmueble arrendado al transmitente o a sus familiares en condiciones de mercado, mientras que el TSJ de Catalunya cambia ahora sorpresivamente de criterio e interpreta que sí puede resultar afecto.
Si seguimos la lógica de la ATC en su consulta V47/21 bis, en la cual considera que el criterio que debe aplicarse sobre tal cuestión es el que diga el TSJ de Catalunya, deberíamos concluir que ahora sí podemos considerar afectos los inmuebles arrendados al transmitente o a sus familiares por precio de mercado. Y si seguimos la lógica del TEAC, según la cual nos debemos remitir al criterio de la ATC a la hora de interpretar tal requisito, podremos llegar a la misma conclusión porque la ATC va a seguir el criterio del TSJ de Catalunya.
Esto es lo que no dice la lógica, pero, como siempre, en el ámbito tributario, la administración tributaria no sigue la lógica sino que su conducta siempre es guiada por aquello que permita maximizar su recaudación. En consecuencia, no podemos descartar que la ATC vaya a seguir manteniendo el criterio de la consulta V47/21 bis en base a que la STSJ de Catalunya de marzo de 2025 hace referencia al IP y no al ISD, añadiendo que el TEAC le ha facultado para interpretar los requisitos en sede de ISD.
Ante tal situación, mi opinión es la de ser muy cautos y sospesar cada situación en sede de ISD, dado que la STSJ de Catalunya de 2025 hace referencia a un supuesto de IP y no descarto que, en ISD, el propio TSJ de Catalunya mantenga el criterio de 2019, alegando que en sede de dicho impuesto, el criterio que impera es el de la ATC y no el de la DGT, tal y como ha terminado concluyendo el TEAC.
Para rebatir tal eventual posición, no debemos olvidar que, todo el embrollo, se genera por la aplicación que el TSJ de Catalunya realiza en sus sentencias de 2019 del art. 6.3 RD 1704/1999 a un supuesto donde el artículo discutido es el art. 1.2.2.a) del Decreto 414/2011 y, por lo tanto, donde el impuesto discutido es el ISD -catalán- y no el IP. Por ello, entiendo que el propio TSJ admite de forma tácita que ambos artículos deberían ser interpretados de manera homogénea, al aplicarlos de forma indistinta. Y esto para mi es la principal baza de defensa que existe para extender el criterio establecido en IP comúnmente aceptado por todos los actores al ISD catalán.
En definitiva, en mi opinión, estamos ante una situación kafkiana, donde un mismo texto legal ha sido interpretado por diversos actores de forma totalmente contradictorita. Veremos si finalmente se impone la cordura y se aplica una interpretación uniforme del mismo texto legal, sea cual sea el precepto que lo transcriba, o si nos quedaremos en una situación ciertamente confusa de otorgar distintas interpretaciones al mismo texto legal en función de quien ostente la competencia regulatoria e interpretativa. Espero que la razón material se imponga sobre la formalidad competencial.
